Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/1361 K.2024/956

Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2016 yılının Kasım, Aralık ve 2017 yılının Ocak dönemlerinde gerçekleştirilen ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen ancak indirim konusu yapılamayan katma değer vergilerinin mahsuben iade edilmesi talebiyle yapılan başvurunun, iade talebinin vergi incelemesinin sonucuna göre değerlendirileceği belirtilmek suretiyle reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. ve 32. maddelerinde mükelleflere katma değer vergisi yönünden iade hakkı tanınmıştır. Anılan maddelerde idareye düzenleyici işlemlerle bu hakkın kullanımına ilişkin düzenleme yapma yetkisi verilmekle birlikte, söz konusu hakkın bu işlemlerle kısıtlanması mümkün değildir.

Diğer bir anlatımla idare, tesis ettiği düzenleyici işlemlerle iade hakkının kullanımına ilişkin usul ve esasları belirlerken, yasayla mükelleflere tanınan bu hakkın kapsamını genel tebliğ gibi ikincil düzenlenmeler veya mükellefin incelemeye sevki gibi uygulamalarla daraltamaz.

3065 sayılı Kanun'un 11. maddesinde, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış ise de söz konusu yetkinin, iade talebinin nereye ve ne şekilde yöneltileceği gibi düzenlenmelerle sınırlı olduğunun kabulü zorunludur.

30/04/2018 tarihli ara kararı ile davalı idareye davacı hakkında düzenlenmiş bir vergi inceleme raporunun bulunup bulunmadığı sorulmuştur. Davalı idarece verilen cevapta davacı hakkında düzenlenmiş herhangi bir raporun bulunmadığı belirtilmiştir.

Olayda, davacı adına tescilli gümrük çıkış beyannameleri içeriği malların gerçekte yurt dışı edilmediği, ihracatın gerçekleşmediği, gümrük çıkış beyannamelerinin gerçeği yansıtmadığı, başka bir anlatımla 3065 sayılı Kanun'un 12. maddesinde düzenlenen ihracat teslimlerine ilişkin şartların gerçekleşmediği, vergi iadesine ilişkin yasal koşulların oluşmadığı hususlarında hukuken geçerli bir tespit veya ihracat teslimleri ile ilgili olarak davacı tarafından yapılmış iş ve işlemlerin olumsuzluğunu ortaya koyacak bir rapor bulunmamaktadır.

Bu durumda, davacının incelemeye sevk edildiğinden bahisle iade talebinin vergi incelemesinin sonucuna göre değerlendirileceği gibi Kanun'da yer almayan bir kısıtlama yoluna gidilmesine olanak bulunmadığından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesi ile diğer bir kısım yasal düzenlemelerde Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanılarak 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği 01/05/2014 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu Tebliğ ile 1 ila 123 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri 01/05/2014 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile katma değer vergisi uygulamasına ilişkin düzenlemeler tek uygulama genel tebliği altında toplanarak katma değer vergisi uygulamalarıyla ilgili geniş düzenleme ve açıklamalara yer verilmiştir. Bu nedenle, anılan Tebliğ'in yürürlük tarihinden sonraki dönemlere ilişkin katma değer vergisi uygulamalarıyla ilgili ihtilaflarda esasen söz konusu Tebliğ hükümlerinin göz önünde tutulması gerekmektedir.

Anılan Tebliğ'in ilgili bölümlerinde, muhtelif teslimlerden doğan iadelerin kural olarak genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmekle birlikte özellikle sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmiştir.

Tebliğ'de iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından şu mükelleflerin özel esaslara tabi olduğu düzenlenmiştir:

i. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi kapsamına giren mükellefler

ii. Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dahil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında "olumsuz rapor" veya "olumsuz tespit" bulunan mükellefler

iii. Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında "olumsuz rapor" bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler

iv. Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler

v. Haklarında katma değer vergisi yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler

Tebliğ'in devamında ise kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bu mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alan mükelleflerin iade taleplerinde de özel esasların uygulanacağı öngörülmüştür.

Tebliğ'de, özel esaslara tabi tutulacak iade talepleri ile ilgili olarak iade hakkı ortadan kaldırılmamakla birlikte iadenin yöntemine ilişkin olmak üzere iade talebinin münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirilmesi, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanan mükelleflerin söz konusu işlemlerin gerçekliğini ispata veya faturalarda yer alan katma değer vergisi tutarlarını indirim hesaplarından çıkarmaya davet edilmesi, iadenin teminat karşılığında gerçekleştirilmesi gibi düzenlemelere de yer verilmiştir. Ayrıca özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren haller detaylı bir şekilde açıklanmıştır.

Buna göre, iade taleplerinin özel yöntemlerle yerine getirilmesine ilişkin söz konusu düzenlemelerin, iade hakkını ortadan kaldırır nitelikte olmadığı, iadenin hangi yöntemlerle yerine getirileceğine ilişkin olduğu, kamu yararı ve mükellef yararı birlikte gözetilmek suretiyle Vergi Usul Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile verilen yetkilerin sınırları içinde kalınarak tesis edildiği açıktır. Tebliğ'e göre özel esaslara tabi tutulmayı gerektiren hallerden birinin mevcudiyetini ortaya koyan idarece, mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirilmesine bir engel bulunmamaktadır. Dolayısıyla idarece, iade yöntemlerinin genel tebliğ ile belirlenmesinde ve bu tebliğin tesis edilecek bireysel işlemlere dayanak alınmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Dava konusu işlemin sebep unsuru olarak alt firma olumsuzlukları ile gümrük çıkış beyannamelerinde ihracatı yapılan ürünlerin kıymet yönünden yüksek olduğunun tespit edilmesi ve davacı hakkında adli tahkikat başlatılması hususları gösterilmiştir.

Vergi Mahkemesinin 10/07/2017 ve 30/04/2018 tarihli ara kararları ile davalı idareden, iade talebinin reddini gerektirecek olumsuz tespitlerin neler olduğu, davacı hakkında yapılan incelemenin hangi aşamada olduğu hususları sorulmuş ve davacı hakkında vergi inceleme raporu düzenlenmiş ise bu rapor ve eklerinin onaylı birer örneğinin gönderilmesi istenmiştir.

Ara kararlarına verilen cevapta, davacı hakkında düzenlenmiş herhangi bir raporun bulunmadığı, sadece Ba bildirimlerinde yer alan bazı alt firmaların özel esaslarda olduğu belirtilmiştir. Bunun dışında herhangi bir bilgi ve belge gönderilmemiştir.

Bu durumda davalı idarece yapılan tespitlerin, davacının iade talebinin özel esaslara tabi tutularak vergi incelemesinin sonucuna göre yerine getirilmesi için yeterli olmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/12/2022 tarih ve E:2019/7656, K:2022/7429 sayılı kararı:

Katma değer vergisi sistematiğinde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Beyanın ve iadesi talep edilen tutarın doğruluğunun idarece saptanması halinde iadeler yapılabilmektedir.

Bu kapsamda, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin ilgili bölümlerinde mahsup yoluyla iade talepleri, Maliye Bakanlığınca belirlenen sınırı aşmayan nakden iade talepleri, yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayalı nakden iade talepleri ve kamuya ait kuruluşların iade talepleri gibi iade taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilmesi kabul edilmiştir.

Bunların dışında, mükelleflerin belirlenen sınırı aşan ve yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilmeyen nakden iade talepleri gibi bazı iade talepleriyle ilgili olarak da iadenin teminat gösterilmesi halinde yapılabilmesi mümkün kılınmıştır.

Ayrıca Tebliğ'de muhtelif teslimlerden doğan iadelerin genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmekle birlikte, özellikle sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinin özel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmiştir.

24/10/2022 tarihli ara kararı ile davalı idareden, davacı hakkında yapılan incelemenin hangi aşamada olduğu, incelemenin sonucuna göre iade talebi hakkında herhangi bir işlem tesis edilip edilmediği hususları sorulmuş ve davacı hakkında vergi inceleme raporu düzenlenmiş ise bu rapor ve eklerinin onaylı birer örneğinin gönderilmesi istenmiştir. Ara kararına istinaden davalı idarece, davacının iade talepleri hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporları dosyaya ibraz edilmiştir.

Bu durumda Vergi Dava Dairesince, söz konusu raporlar ve bu raporlarda atıf yapılan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu incelenmek suretiyle ilgili dönemlerde davacının iade hakkının bulunup bulunmadığı yönünden değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Dava konusu işlemin hukuka uygunluk denetiminin işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılması gerektiğinden, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında bahsedilen ve dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte mevcut olmayan raporlarda yer alan tespitlerin değerlendirilmesi mümkün değildir.

Vergi Dava Dairesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında yapılan tespitlere göre dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

İdari işlemlerin tesis edildikleri tarih itibarıyla hukuka uygunluk denetiminin yapılacağı idari yargılama hukukunun genel ilkelerinden biri olmakla birlikte bu ilkenin, işlemin hukuki sebebinin ortadan kalkması, lehe olan kanunun uygulanması, idari işlemin niteliği gibi bazı istisnalarının bulunduğu kabul edilmektedir (ULU Güher, "İdari İşlemin Sebep Unsuru Ve Yargısal Denetimi", Doktora Tezi, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku Anabilim Dalı, 2021, Bursa, s. 299-304). Bunun yanında ilkenin mutlak olarak uygulanması, kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına da yol açabilir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri belirtilmiş; (2) numaralı fıkrasında maddede öngörülen süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği belirtilmiştir.

İdarenin bir işlemi nedeniyle ilgilinin hak veya menfaatlerinin olumsuz biçimde etkilenmesi durumunda, ilgilinin bu işlemin dayandığı maddi ve hukuki sebeplerden haberdar edilmesi gerekir. Bu bildirim, ya gerekçelerin işlem sırasında açıklanması yoluyla ya da talep edilmesi halinde ilgili kişiye makul bir süre içinde yazılı olarak bildirilmesi yoluyla yapılır.

Ancak idarenin işlemi tesis ederken dayandığı hukuki sebebi en geç yazılı savunmasıyla birlikte hak ya da menfaati etkilenen ilgiliye yargılama süreci içinde bildirmesi gerekir.

Bununla birlikte, bu durumun idareye işlemlerinde dayandığı nedeni keyfi olarak bildirmeme ve bu bildirimi yargılama sürecine erteleme noktasında bir takdir hakkı tanıdığı da düşünülemez, asıl olan idarenin ilgilinin başvurusunu reddederken dayandığı nedeni ilgiliye idari işlemiyle birlikte açıklamasıdır.

İdare tarafından bazı başvurular üzerine tesis edilecek işlemler, başvurunun niteliği gereği daha uzun bir inceleme ve değerlendirme sürecini gerekli kılabilir.

Katma değer vergisi iadesine ilişkin süreç, iadenin türüne (nakden-mahsuben) ve iade edilecek tutarın miktarına göre farklı usul ve esasların benimsendiği ve iadenin genel ya da özel esaslar bağlamında yapılması hallerine göre farklılaşan koşulların yerine getirilmesinin beklendiği, iade talep eden mükellef tarafından sunulan çeşitli belgelerin doğruluğu ve dayandıkları hukuki durumların gerçekliğinin araştırıldığı, hesaplamaların doğruluğunun teyit edildiği, iadeye dayanak alınabilecek vergi inceleme raporu ile yeminli mali müşavir tasdik raporunun tamamlanmasının/eksikliklerinin giderilmesinin beklendiği zamana yaygın bir süreçtir.

Sürecin bu niteliği, haksız vergi iadelerinin önüne geçilerek kamunun zarara uğramasının engellenmek istenmesinden kaynaklanmaktadır.

Ancak bu durumda idarenin mükellefin mülkiyet hakkını gözetecek şekilde davranması ve iade koşullarının gerçekleşip gerçekleşmediğini makul bir sürede ve uygun bir yöntemle incelemesi ve iade talebinde kanun ve düzenleyici işlemlerle belirlenen şartlara aykırılık bulunmadığını tespit ettiği takdirde iade talebini derhal yerine getirmesi gerekmektedir.

İade sürecinde yapılan inceleme ve değerlendirmeler nedeniyle idarenin, ilgililerin iade taleplerini 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde öngörülen süre içinde tamamlamaları her zaman mümkün olmayabilmektedir. Bu nedenle idarenin, iade sürecinin bütünü dikkate alındığında, iade talep eden ilgililere incelemenin devam ettiği ve iadenin bu inceleme sonucuna göre yerine getirileceği yönünde kesin nitelikte olmayan bir cevap vermesi söz konusu olabilmektedir. Böyle bir cevabın verilmesi durumunda iade talep eden mükellefin gecikme nedeni hakkında da bilgilendirilmesi gerekir.

Bu halde ilgili, idarece bu inceleme ve değerlendirme süreci içinde verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanmak suretiyle başvurusunun reddi niteliğinde kabul ederek idari davaya konu edebilir. Böyle bir durumda, idarenin yargılama aşamasına sarkan inceleme ve değerlendirme süreci sonucunda, ilgilinin başvurusunun reddedilmesi gerektiği sonucuna ulaşması halinde bu sonucun dayandığı gerekçeleri, iade talebiyle ilgili kesin nitelikte olmayan işleme karşı açılan davada idari yargı merciine ve ilgiliye bildirmesi gerekir.

İlgililerin 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesinde öngörülen imkândan yararlanarak idarece verilen ve kesin nitelikte olmayan cevabı istemin reddi sayarak dava konusu etmeleri halinde idari işlemin hukuka uygunluğunun denetiminin kesin nitelikte olmayan cevabın tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yerine getirileceğinin değerlendirilmesi, anılan ilkenin mutlak bir uygulaması olup bu yaklaşım hukuka uygunluk denetiminin gereği gibi icra edilememesine ve kamu yararı ile bireysel yarar arasında kurulması gereken dengeyi zedeleyici sonuçların doğmasına yol açabilir.

Vergi Dava Dairesi tarafından, ısrar kararında, davacı ve fatura aldığı mükellef hakkındaki tespitlerin, iade isteminin vergi incelemesi sonucu yerine getirilmesini gerektirecek nitelikte olmadığı ve iade talebinin genel esaslara göre yerine getirilmesi gerektiği gerekçesine dayanılmıştır.

Olayda, davacının iade talebi üzerine tesis edilen, idarenin kesin nitelikte bir cevabını içermeyen ve iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğini bildiren dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte, henüz davacı ile ilgili tespitleri içeren inceleme raporu düzenlenmemiştir.

Bununla birlikte, Danıştay Dördüncü Dairesinin 24/10/2022 tarihli ara kararına istinaden davalı idarece dosyaya sunulan 22/11/2022 tarihli cevabi yazı ve eki belgelere göre, davacının ilgili dönem iade talepleri hakkında ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporlarının düzenlendiği görülmektedir.

Salt hukuka uygunluk denetiminin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılması yönündeki ilke mutlak biçimde uygulanarak dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte iade talebinin reddini gerektirecek bir neden bulunmadığından işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılması ve iadenin yapılması gerektiğinin hüküm altına alınması halinde, idare, bu yargı kararını uygulamak amacıyla önce iadeyi gerçekleştirecek, daha sonra haksız olan bu iadenin geri alınması için tarh işlemi tesis etmek zorunda kalacaktır.

Bu halde iade edilen tutarın ilgiliden geri alınıp alınamayacağında kesinlik bulunmaması kamu yararına aykırı sonuçların doğmasına sebebiyet verebilecek niteliktedir. Ayrıca haksız iade edilen tutarın geri alınması amacıyla yapılacak tarhiyat nedeniyle ceza kesilmesi ve vergi tutarı için gecikme faizi uygulanacak olmasının davacının menfaatine uygun bir sonuç doğurduğundan da söz edilemez. Dolayısıyla dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte var olmamakla birlikte sonradan bir raporda somutlaşan ve idarenin davacının iade talebini reddetmesine dayanak oluşturabilecek tespitlerin yargılama aşamasında dikkate alınması kamu yararı ile bireysel yararı dengeleyici nitelik arz etmektedir.

Bu nedenle idari işlemin hukuka uygunluğunun işlemin tesis edildiği tarihteki hukuki duruma göre yapılacağı yönündeki kurala, vergi iadesine ilişkin işlemlerin niteliğinden kaynaklanan ve kamu yararı ve bireysel yararı dengeleme amacı güden bir istisna tanınması, ayrıca bu kapsamda yargılama sürecinde anılan raporlardaki olumsuz tespitler değerlendirilerek iade talebinin reddine ilişkin işlemin hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir.

Bu bağlamda, davacı hakkında düzenlenen ve yukarıda tarih ve sayıları belirtilen raporlarda yer alan tespitler incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden ısrar kararının bozulması gerekmektedir.