Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/1658 K.2025/1041

Dava konusu istem: Davacı adına, ...'nın gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılının Ocak ila Nisan, Haziran, Temmuz ve Ağustos dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Uyuşmazlıkta, sahte belge düzenlediğinden bahisle hakkında vergi tekniği raporu tanzim edilen mükellefin bu fiiline davacının ne şekilde iştirak ettiği yolunda yapılmış somut bir tespit bulunmamaktadır.

Bu durumda, sahte belge düzenleme fiili ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulmadığı anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu cezaları kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiştir. Maddenin ikinci fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi hâlinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı ifade edilmiştir.

Aynı Kanun'un 360. maddesinde, 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması hâlinde, Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği hüküm altına alınmıştır.

Mevcut hukuki duruma göre iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılması, söz konusu fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerekmektedir.

11/06/2020 tarihli ara kararıyla, ... hakkında, dava konusu dönemlere ilişkin olarak tarhiyat yapılıp yapılmadığı, tarhiyat yapılmış olması hâlinde, yapılan tarhiyatların mükellefe tebliğ edilip edilmediği, anılan mükellef tarafından tarhiyatlara karşı dava açılıp açılmadığı hususlarında davalı idareden bilgi talep edilmiştir. Ara kararına cevaben davalı tarafından gönderilen ... tarih ve E... sayılı yazıdan, ... hakkında yapılan tarhiyatlara ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamelerin mükellefin adresi belli olmadığından tebliğ edilemediği, dolayısıyla anılan tarhiyatlara karşı açılmış herhangi bir davanın bulunmadığının bildirildiği görülmüştür.

Bu durumda, ...'nın sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermediğinden, davacının sahte belge düzenleme eylemine iştirak ederek vergi kaybına sebep olduğu iddiasıyla adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/05/2023 tarih ve E:2021/44, K:2023/2412 sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan hâlinde, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş,

gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un "Cezadan indirim" başlıklı 360. maddesinde ise 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması hâlinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek cezalara iştirak hususunda Türk Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır.

Vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesinde suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 40. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümlerden hareketle iştirakin varlığı için birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Dolayısıyla, her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin fiilinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.

Dava dosyasının, aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Danıştay Dördüncü Dairesince temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, uyuşmazlıkta, yoğun olarak Ankara, İstanbul ve Hatay illerinde bulunan ve hurda sektöründe faaliyet gösteren çok sayıda mükellefin 2016 yılında sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturduğunun tespit edildiğine dair ... tarih ve ... sayılı Rapor'da, aralarında ...'nın da yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kaydı tesis edilen çok sayıda şirket ve/veya gerçek kişinin,

2016 ve 2017 yıllarına ilişkin fatura akışları ve Ba-Bs bildirimleri üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü hâlinde olduğu, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu,

söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan yirmi sekizinin mali müşavirliğinin ... tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirlerine fatura düzenledikleri, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu mükelleflerin sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.

Diğer taraftan, ... hakkında ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir.

Anılan rapor ve aynı organizasyon kapsamında yer alan diğer mükellefler hakkında tanzim edilen raporlarda, para transferleri için davacıya ait banka hesabının kullanıldığı, bu hesaba ...'un talimatıyla para yatırıldığı ve çekildiği, bu hesap üzerinden organizasyonun para transferinin gerçekleştirildiği, davacının hesabına yatırılan paraları çekip bu şahsa verdiği, banka hesap özeti incelemelerinden bu şekilde çok sayıda kişi tarafından davacının hesabına para yatırıldığının tespit edildiği belirtilmiştir.

Bu durumun nedeni sorulduğunda davacının cevaben, ...'un talimatıyla hareket ettiğini, bazı kişileri tanıdığını, ... ile bu kişiler arasında akrabalık veya arkadaşlık ilişkisi olduğunu, 2016 yılının sonunda ... ile tartışma yaşadığını, zira ...'in mükellef yapılan bazı kişilerin maaşlarını yatırmadığını, kendisinin çalışan eleman olduğunu, hesaba gelen parayla ilgisinin bulunmadığını beyan ettiği anlaşılmıştır.

Bu durumda davacının, belli kişilerin yönetiminde birden fazla gerçek kişi veya şirket adına mükellefiyet tesis edilerek oluşturulan gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme organizasyonuna ilişkin para hareketlerinin takip edildiği banka hesabının sahibi olduğu, bu para hareketlerini yürüttüğü, organizasyonun başında bulunan kişilerle irtibatlı hareket ettiği ve yapılanmanın amacını bildiği, işlerine yardımcı olduğu, bu amaçla organizasyon kapsamında incelemeye sevk edilen bazı firmaların yetkililerinden vekâlet aldığı,

bazı firmalarda da çalışan olarak gösterildiği yolundaki tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının, söz konusu organizasyon içinde yer alan kişilerle birlikte hareket ederek gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığı ortaya konulan mükellefin gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak ettiği, suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile eylemleri arasında bir illiyet bağının bulunduğu sonucuna varıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, aksi yönde verilen temyize konu kararda ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının, ...'nın gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği hususunun somut tespitlerle ortaya konulduğu, dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında şu kurallar yer almaktadır:

"341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.

Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır."

Aynı Kanun'un 360. maddesinde yer alan, "359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir." şeklindeki düzenlemeyle Türk Ceza Kanunu'nun iştirak ile ilgili hükümlerine atıfta bulunulmuştur.

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Birinci Kitabının İkinci Kısmının "Suça İştirak" başlıklı Dördüncü Bölümünün "Faillik" başlıklı 37. maddesinin (1) numaralı şu şekildedir:

"Suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur."

Anılan Kanun'un söz konusu bölümünde yer alan "Bağlılık kuralı" başlıklı 40. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aşağıdaki düzenleme yer almaktadır:

"Suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığı yeterlidir. Suçun işlenişine iştirak eden her kişi, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılır."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda iştirak halinin açık tanımı yapılmamıştır. Kanun'un 360. maddesinde yer alan düzenlemeyle Türk Ceza Kanunu'nun iştirak ile ilgili hükümlerine atıfta bulunulmuştur.

Türk Ceza Kanunu'nun iştirak ile ilgili hükümlerinin düzenlendiği bölümünde, suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı, suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu, suçun işlenişine iştirak eden her kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususları hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, iştirak durumunda esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup asıl mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması, iştirakçinin fiilinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.

Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince, öncelikle davacının iştirak hâlinde bulunduğu mükellefin sahte fatura düzenleme faaliyetinde bulunup bulunmadığı hususu (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılmış dava varsa dikkate alınmak suretiyle) araştırılarak sahte fatura düzenleme faaliyetinde bulunulduğu sonucuna ulaşılması hâlinde davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle varılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.