Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/34 K.2024/867

Dava konusu istem: Tarım İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından yapılan motorin alım işine ilişkin ihalenin davacı uhdesinde kalması nedeniyle ihale makamınca ihale kararında belirtilen tutar üzerinden tahakkuk eden damga vergisinin davacıdan alınarak vergi dairesine ödenmesi üzerine davacı tarafından ihale makamına ihtirazi kayıtla ödenen damga vergisinin kaldırılması ve verginin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı:

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, anılan Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; ikinci fıkrasında resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği kurallarına yer verilmiştir.

Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasının vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte yürürlükte bulunan halinde bu Kanun'da yazılı resmî daireden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu açıklanmış; ikinci fıkrasında bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmî daire sayılmayacağı ifade edilmiştir.

Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'nun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmî daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanun'un "Diğer Kurum ve Kuruluşlar ile Kişilerin Mecburiyeti" başlıklı 27. maddesinin üçüncü fıkrasında, kamu iktisadi teşebbüsleri ve iştiraklerinin vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kağıtları usulüne uygun olarak vergi ve cezası ödenmedikçe işleme koyamayacakları, vergi ve cezası ödenmeden bu kağıtları işleme koyan kişi ve kuruluşlardan kağıdın mükelleflerinden alınacak ceza tutarınca ayrıca ceza alınacağı düzenlenmiştir.

09/04/2000 tarih ve 24015 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Tarım İşletmeleri Genel Müdürlüğü Şirketi Ana Statüsü'nün, "TİGEM'in kuruluşu" başlıklı 3. maddesinin (a) ve (b) işaretli bentlerinde, TİGEM'in tüzel kişiliğe sahip, özerk ve sorumluluğu sermayesi ile sınırlı bir iktisadi devlet teşekkülü olduğu, 1050 sayılı Muhasebe-i Ummiye Kanunu ile Devlet İhale Kanunu hükümlerine ve Sayıştayın denetimine tabi olmadığı kurala bağlanmıştır.

Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'nun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde yer alan “resmi daire” ve “kamu tüzel kişiliği” kelimeleri arasında bulunan “ve” bağlacı iki ayrı şartın birlikte gerçekleşmesi koşulunu amaçlamamaktadır. Aksi anlayış, aynı Kanun'un 8. maddesinde yer alan “…resmi daireden maksat, genel ve özel bütçeli idarelerle…” ifadesinden bir kurumun “resmi daire” sayılabilmesi için hem “genel” hem de “özel” bütçeli olması gerektiğinin anlaşılması sonucunu doğuracaktır ki idari teşkilat yapısı içerisinde böyle bir kurum bulunmamaktadır.

Tarım İşleri Genel Müdürlüğünün (TİGEM) sermayesinin tamamı devlete ait olmakla birlikte iktisadi anlamda ticari esaslara göre faaliyet gösteren, özerk ve sorumluluğu sermayesiyle sınırlı, özel hukuk hükümlerine tabi, Genel Muhasebe Kanunu ve Devlet İhale Kanunu hükümlerine ve Sayıştayın denetimine tabi olmayan kamu iktisadi teşebbüsü olduğu dikkate alındığında, Damga Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde düzenlenen "resmi daire" statüsünde değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır. Öte yandan Damga Vergisi Kanunu'nun yukarıda değinilen 27. maddesi dikkate alındığında da ihaleyi yapan kurumun "resmî daire'' veya ''kamu tüzel kişiliği" niteliklerinden herhangi birini bulundurması durumunda, alınan ihale kararlarının damga vergisine tâbi olacağı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, Damga Vergisi Kanunu uyarınca resmî daire niteliğine sahip olmamakla birlikte kamu tüzel kişiliğini haiz olan TİGEM'in almış olduğu ihale kararları da damga vergisine tâbi olduğundan davacının uhdesinde kalan motorin alım ihalesine ilişkin ihale kararından doğan damga vergisinin davacı tarafından ödenmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Mahkeme bu gerekçeyle davanın reddine karar vermiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

TİGEM'in resmî daire niteliğini haiz olmadığı ve damga vergisinden muaf tutulmadığı açık olup olayda ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan TİGEM'dir. Bu nedenle dava konusu damga vergisinin mükellefi ve sorumlusu olmayan davacıdan anılan verginin tahsil edilmesinde kanuna uygunluk bulunmamaktadır.

Bu nedenle davacıdan tahsil edilen verginin tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak gecikme zammıyla birlikte iadesi gerekmektedir.

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf isteminin kabulüne, mahkeme kararını kaldırdıktan sonra davanın kabulüne, tahsil edilen verginin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak gecikme zammıyla birlikte iadesine karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 27/04/2022 tarih ve E:2019/4824, K:2022/1677 sayılı kararı:

488 sayılı Kanun'un 8. maddesinde belirtilen resmî daire sıfatını haiz olmayan ve damga vergisinden muaf tutulmayan makamlarca alınan ihale kararlarına ilişkin damga vergisinin mükellefinin ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan ihale makamları olduğu ancak anonim şirketler gibi sürekli damga vergisi mükelleflerinin, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmasalar ve kararda imzaları bulunmasa da sürekli damga vergisi mükellefiyetleri gereği 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu anlaşılmaktadır.

Belirtilen hususlar dikkate alındığında, davacı şirketin ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmasa da ihale kararının tarafı olması ve sürekli damga vergisi mükellefiyetinin bulunması nedeniyle 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu sonucuna varılmaktadır.

Bu durumda, davanın reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul edip Vergi Mahkemesi kararını kaldırarak davanın kabulüne hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

488 sayılı Kanun'un ilk halinde damga vergisinin pul yapıştırmak, basılı damga konulmak, makbuz karşılığı ve istihkaktan kesinti yapılmak suretiyle tahsil esası benimsenmiş iken 5281 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle 01/01/2005 tarihinden itibaren pul yapıştırma suretiyle verginin ödenmesi usulü kaldırılmıştır.

Kanun'un 22. maddesinde yapılan değişiklikle de makbuz karşılığı ödeme yapacaklar bakımından sürekli damga vergisi mükelleflerini belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 43 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde, daha önce yayımlanan 16 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde ismen sayılan kurum ve kuruluşların sürekli damga vergisi mükellefiyetlerinin devam etmesi uygun görülmüştür.

Bu kurum ve kuruluşlar arasında kamu iktisadi teşebbüsleri ile anonim şirketler de yer almaktadır.

Kanun'un 22. maddesinin birinci fıkrasının (a) işaretli bendinde de sürekli damga vergisi mükellefi kılınan kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilerek tahakkuk eden verginin aynı ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödenmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Maddenin lafzından da anlaşılacağı üzere bu sorumluluk, yalnızca sürekli mükellefiyeti bulunan kurum ve kuruluşların imzasını taşıyan kağıtlar yanında bu kurum ve kuruluşların taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait damga vergisini de kapsamaktadır.

488 sayılı Kanun'un “Vergi ve cezada sorumluluk” başlıklı 24. maddesine yine 5281 sayılı Kanun'la eklenen üçüncü fıkrada ise 22. maddenin birinci fıkrasının (a) işaretli bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ilerinin, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağı hükme bağlanmıştır.

Söz konusu yasal düzenlemeye ilişkin gerekçede, “Bu maddeye eklenen fıkra ile, Damga Vergisi Kanununun 22/a maddesi uyarınca sürekli mükellefiyet kapsamında olanlarca, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtların damga vergisinin beyanı, ödenmesi ve uygulanacak ceza bakımından sorumluluk getirilerek, vergi güvenliğinin güçlendirilmesi amaçlanmış; beyan ve ödeme hususundaki sorumluluğa açıklık getirilmiştir.” denilmiştir.

Damga vergisi uygulamasında, birden fazla tarafın imzasını içeren hukuki işlemlere ait kağıtlar bakımından tüm taraflar damga vergisi mükellefi kılındığından, kanun koyucunun 24. maddenin üçüncü fıkrası ile vergi güvenliğini gerekçe göstererek taraflardan sürekli mükellefiyeti bulunanları, birlikte imzalanan kağıtlara ait damga vergisinin beyan ve ödenmesinden sorumlu tuttuğu sonucuna varılmaktadır. Fıkrada geçen, “işlemin diğer taraflarına” ibaresi de varılan bu sonucu doğrulamaktadır. Dolayısıyla bu madde hükmü, sürekli mükellefiyeti bulunanların aynı zamanda mükellefi oldukları hukuki işlemlere ait damga vergisi bakımından uygulama olanağına sahiptir.

Olayda, davacı şirket anonim şirket statüsünde olduğundan sürekli damga vergisi mükellefi ise de ortada davacının imzasının bulunmadığı, buna bağlı olarak da mükellefi olmadığı hukuki bir işlemin (ihale kararı) bulunduğu açıktır.

Bu durumda, TİGEM'in "resmî daire" niteliğini haiz olmadığı ve damga vergisinden muaf tutulmadığı açık olup yukarıda değinilen yasal düzenlemeler uyarınca sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunan TİGEM'in imzasını taşıyan ihale kararından doğan damga vergisinin beyan ve ödenmesinde davacının sorumluluğu bulunmamaktadır.

Bu nedenle davacıdan yersiz olarak tahsil edilen verginin tahsil tarihinden düzeltme fişinin davacıya tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle iadesi gerekmektedir.

Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

TİGEM tarafından yapılan ihalenin davacı uhdesinde kalmasına ilişkin olarak alınan ihale kararından doğan damga vergisinin hukuka uygun olarak tahakkuk ettiği, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacağı, verginin mükellefi tarafından beyan edilip ödenen damga vergisinin özel anlaşma gereği davacıdan tahsil edilmiş olmasının taraflar arasındaki karşılıklı borç ilişkisine ilişkin olup vergi idaresini ilgilendirmeyeceği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Dava konusu vergiyi doğuran ihale kararının Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'nun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde düzenlenen ihale kararlarından olmadığı, ihale makamına yapılan damga vergisi ödemesinin bu sebeple ihtirazi kayıtla yapıldığı, ihtirazi kayıtla yapılan ödeme üzerine dava açılmasının anayasal bir hak olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Dava konusu vergiyi doğuran ihale kararının damga vergisine tabi olduğu ve değinilen verginin mükellefinin ihale makamı olduğu konusunda tereddüt bulunmamaktadır. Söz konusu verginin ihale makamı tarafından vergi dairesi müdürlüğüne beyan edilerek ödendiği dikkate alındığında değinilen verginin davacıdan tahsil edilmesinde vergi idaresinin herhangi bir sorumluluğu bulunmamaktadır.

Zira vergi idaresinin mükellefi tarafından beyan edilerek ödenen verginin ne şekilde finanse edildiğini araştırma zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu nedenle davacı tarafından verginin mükellefi olan ihale makamına ihtirazi kayıtla ödenen damga vergisinin davalı idare tarafından davacıya iadesi vergi mevzuatı çerçevesinde mümkün bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle dava konusu verginin kaldırılması ve tahsil edilen verginin davacıya iadesi istemiyle açılan davanın reddi gerektiğinden ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

X - KARŞI OY

Olayda, TİGEM tarafından yapılan ihale uhdesinde kalan davacı tarafından söz konusu ihale kararından doğan damga vergisi ihaleyi yapan kurumun talebi üzerine ihtirazi kayıtla anılan kuruma ödenmiştir. Davacıdan tahsil edilen vergi, TİGEM tarafından mükellef sıfatıyla vergi dairesi müdürlüğüne beyan edilerek ödenmiştir. Davacı tarafından ihale makamınca ihale kararından doğan damga vergisinin haksız olarak kendisinden tahsil ediliğinden bahisle değinilen verginin iadesi istemiyle vergi dairesi müdürlüğü hasım gösterilerek dava açılmıştır.

Dava konusu vergiyi doğuran ihale kararının damga vergisine tabi olduğu ve değinilen verginin mükellefinin ihale makamı olduğu konusunda tereddüt bulunmamaktadır. Nitekim değinilen vergi, verginin mükellefi olan ihale makamı tarafından davacıdan tahsil edilmiş ve vergi dairesi müdürlüğüne beyan edilerek ödenmiştir. Dava konusu verginin davacıdan tahsiline yönelik vergi dairesi tarafından davacı adına verginin sorumlusu veya mükellefi sıfatıyla herhangi bir işlem yapılmamıştır.

Söz konusu verginin ihale makamı tarafından vergi dairesi müdürlüğüne beyan edilerek ödendiği dikkate alındığında değinilen verginin davacıdan tahsil edilmesinde vergi idaresinin herhangi bir sorumluluğu bulunmamaktadır. Zira vergi idaresinin mükellef tarafından beyan edilerek ödenen verginin ne şekilde finanse edildiğini araştırma zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu nedenle verginin mükellefi olan ihale makamına davacı tarafından ödenen damga vergisinin davalı idare tarafından davacıya iadesi vergi mevzuatı çerçevesinde mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan davacı tarafından ihale kararını imzalayan ve bu kağıttan doğan damga vergisinin mükellefi olan kurum tarafından söz konusu verginin ihale şartnameleri uyarınca haksız olarak kendisinden tahsil edildiği iddiasıyla ihale makamı aleyhine dava açılması mümkün olmakla birlikte değinilen davanın vergi mahkemelerinde görülmesine yasal olanak bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, dava konusu damga vergisinin davacıya iadesi istemiyle açılan davanın reddi gerektiğinden ısrar kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.