Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/388 K.2025/47

Dava konusu istem: Almanya'da mukim davacı şirketin %100 hisse sahibi olduğu ... Gayrimenkul Yatırım Anonim Şirketinin yatırım indirimi istisnasından yararlandığı kazançlarından henüz kâr payı dağıtımı yapılmayan 2013 ila 2016 vergilendirme dönemlerinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında beyan edip ödediği gelir (stopaj) vergilerinin,

11/09/2018 tarihinde alınan genel kurul kararına istinaden 12/09/2018 tarihinde davacıya yapılan kâr payı dağıtımı işlemi üzerine Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşmasının (ÇVÖA) ("Temettüler" başlıklı) 10. maddesi uyarınca %5 oranını aşan kısmının haksız hale geldiği ve anılan dönemlerde fazla kesinti yapıldığından bahisle aradaki (%14,8'lik) farka isabet eden verginin iadesi istemiyle Almanya'da mukim davacı şirket tarafından yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi yolundaki işleme karşı açılan davada verilen merciine

tevdi kararı üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarın ödemenin yapıldığı tarihten itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Almanya'da mukim davacı şirketin %100 oranında hisse sahibi olduğu ... Gayrimenkul Yatırım Anonim Şirketinin, 11/09/2018 tarihli Olağanüstü Genel Kurulu Kararı ile 2013 ila 2016 yılları kurum kazançlarına istinaden yararlandığı yatırım indirimine tabi kazançlarının ortaklara dağıtılmasına karar verilmiştir. Yatırım indirimine tabi kazancın dağıtılması sırasında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında vergi tevkifatı yapılmıştır.

Davacı şirket tarafından, dağıtıma konu edilen temettüler üzerinden ÇVÖA'nın 10. maddesinde belirlenen %5 oranında gelir (stopaj) vergisi tevkifatı yapılması gerekirken, %19,8 oranında yapılarak fazladan ödenmek durumunda kalınan toplam 53.413.561,20 TL tutarındaki kesintinin iadesi istemiyle 11/10/2018 tarihinde Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Müdürlüğüne başvuruda bulunulmuştur. Anılan başvurunun zımnen reddi üzerine açılan davada ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla dava dilekçesi ve eklerinin Gelir İdaresi Başkanlığına tevdiine karar verilmiştir. Bu kararın 13/12/2019 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığına tebliğ edilmesinin ardından herhangi bir cevap verilmeyerek davacının talebi zımnen reddedilmiştir.

Bunun üzerine zımni ret işleminin iptali ile fazladan ödendiği iddia edilen 53.413.561,20 TL'nin ödemenin yapıldığı tarihten itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle işbu dava açılmıştır.

Davalı idare tarafından, yatırım indirimine tabi kazançların yurt dışında mukim ortaklara dağıtılması temettü niteliğinde olmadığından bu kazançların temettüler gibi vergilendirilemeyeceği ileri sürülmüştür. Davacı tarafından ise ortaklara yapılan her türlü kâr payı dağıtımının temettü vergilendirmesinin konusunu oluşturacağı, dolayısıyla bu hususa ilişkin Anlaşma hükümlerine göre vergilendirme yapılması gerektiği ileri sürülmüştür. İlk olarak bu hususun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

İç hukukumuzda, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinde menkul sermaye iratlarının tanımı yapılmış ve anılan maddenin ikinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, her nevi hisse senetlerinin kâr payları bu kapsamda değerlendirilmiştir.

Ayrıca ÇVÖA'nın 10. maddesinde temettülerin nasıl vergilendirileceği belirtildikten sonra temettünün, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, maden hisselerinden, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra diğer şirket haklarından elde edilen gelir veya dağıtımı yapan şirketin mukim olduğu devletin mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer gelirler ile yatırım fonu ve yatırım ortaklığından elde edilen gelirleri kapsayacağı hüküm altına alınmıştır.

Nitekim kazanç veya kâr payı anlamına gelen "temettü" kavramı vergi hukukunda ve doktrinde, kurumlarda kurum ortaklarına hisseleri oranında dağıtılan kâr payına karşılık olarak kullanılmaktadır.

Bu nedenle 193 sayılı Kanun'un anılan 75. maddesi kapsamındaki menkul sermaye iratlarının aynı zamanda temettü olarak nitelendirildiğinin kabulü gerekir. Yani Türkiye ile Almanya arasında, mukim mükelleflerden kaynaklı vuku bulacak temettü (menkul sermaye iradı) oranına ilişkin uyuşmazlıklarda iki ülke arasında imza edilen uluslararası anlaşma hükümlerinin; iç hukukumuzda meydana gelen uyuşmazlıklarda ise Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi hükmünün uygulanması gerekmektedir.

Bununla birlikte olayda davalı idare tarafından, yasa koyucunun 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'la 2003 yılında Gelir Vergisi Kanunu'na eklediği geçici 61. madde ile yatırım indirimine tabi kazançlar bakımından temettüden bağımsız ayrı bir vergi yükümlülüğü öngördüğü iddia edilmiştir.

Bu iddia karşısında, geçici 61. madde ile bu maddeyle doğrudan bağlantılı geçici 62. maddenin yasa koyucunun iradesini anlamak bakımından incelenmesi gerekmektedir.

Geçici 61. maddenin birinci fıkrasının ilk cümlesinde yer alan "Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan" ifadesi ve devamındaki ifadelerden maddenin "geçici madde" olduğu ve eskiden beri devam eden bir uygulamadan vazgeçilmiş olmasına karşın yeni dönemde eski uygulamadan kaynaklı işlemlere devam eden mükelleflere ilişkin kazanılmış hakların dikkate alınmasına yönelik özel bir hüküm niteliği taşıdığı,

ikinci fıkrasında da yine ilk fıkra ile uyumlu olarak tüm mükelleflere şamil yeni bir vergilendirme yükümlülüğü getirmeksizin birinci fıkrada belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın veya dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilerek sadece durumları buna uyan mükelleflerin ilgili dönemde yapmaları gereken tevkifat oranının ne olması gerektiğini düzenleyen ara bir hüküm

niteliğinde olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla geçici 61. maddede, yatırım indirimine tabi kazançlarla ilgili olarak temettü vergilemesinden farklı yeni bir vergi yükümlülüğü öngörülmediği, anılan maddelerle yatırım istisnasından yatırım indirimi uygulamasına geçilirken geçmişte yapılan uygulamaların gözetilmesi ve ilgili yıllarda mükellef hakları ile Hazinenin korunmasının amaçlandığı açıktır.

Bu nedenle, Almanya Federal Cumhuriyeti'nde mukim davacı şirketin %100 oranında hisse sahibi olduğu ... Gayrimenkul Yatırım Anonim Şirketinin 2013 ila 2016 vergilendirme dönemlerinde yararlandığı "yatırım indirimi" tutarlarının davacı şirkete dağıtılması sırasında ÇVÖA hükümlerine göre %5 oranında tevkifat yapılması gerekirken, 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında tevkifata tabi tutulmasında ve buna ilişkin olarak yapılan düzeltme/şikayet başvurularının reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Buna göre, fazla ve yersiz olarak tahsil edilen verginin tahsil tarihinden itibaren tecil faizi oranında hesaplanacak faiziyle birlikte davacıya iadesi gerekmektedir.

Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçeyle davayı kabul etmiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacının iddiaları ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlığın herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde ilk bakışta anlaşılabilecek vergilendirme hatası kapsamında olmayıp çözümü hukuki yorum gerektiren bir sorun niteliğinde olduğu anlaşılmaktadır.

İhtilafın çözümü maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesini ve yorumlanmasını gerekli kılmaktadır.

Bu kapsamda davacının iddialarının düzeltme ve şikayet hükümleri kapsamında değerlendirilemeyeceği dikkate alındığında, şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi, belirtilen gerekçeyle istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın reddine karar vermiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/05/2022 tarih ve E:2022/1391, K:2022/3414 sayılı kararı:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu, düzeltme istemine konu yapılabilecek hesap hatalarının, matrah hataları, vergi miktarında hatalar, verginin mükerrer olması; vergilendirme hatalarının ise mükellefin şahsında, mükellefiyette, mevzuda, vergilendirme ve muafiyet döneminde yapılan hatalar olabileceğini düzenlemiştir.

Uyuşmazlığın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun birinci kitap altıncı kısım üçüncü bölümünde yer alan "Vergi Hatalarını düzeltme ve Reddiyat" başlıklı 116. ila 126. maddelerinde öngörülen düzeltme ve şikayet hükümleri kapsamında bulunduğunun kabulü gerektiğinden, anılan yasa maddeleri uyarınca bir inceleme ve değerlendirme yapmaksızın karar veren Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kâr dağıtımı aşamasında fazla ödenmiş hale gelen verginin dava konusu edilebilmesinin sadece düzeltme ve şikayet hükümleri uyarınca yapılan başvuruların reddi yönünde tesis edilen işlemin iptalinin istenmesiyle mümkün olduğu, nitekim benzer uyuşmazlıklarda Danıştay ve Anayasa Mahkemesine taşınan davalarda bu yolun izlenmesinde usul hukuku yönünden bir sorun görülmediği, diğer taraftan uyuşmazlıkta 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10. maddesi kapsamında yapılan başvurunun reddine karşı açılan davada Mahkemece merciine tevdi kararı verilmesi üzerine düzeltme ve şikayet hükümlerinin işletildiği,

ancak ısrar kararının bu kararla çeliştiği ve hukuki güvenlik ilkesinin ihlal edildiği, kâr payı dağıtımı yapıldığı aşamada doğrudan dava konusu edilebilecek herhangi bir idari işlem bulunmadığı, ÇVÖA uyarınca haksız alınan vergilerin iadesi usulü için iç mevzuat hükümlerinin işaret edildiği, yatırım indirimine tabi tutulan kazanca uygulanan stopajın temettü stopajı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

i. Uyuşmazlığa konu vergi hatalarının düzeltilmesine yönelik başvurular yönünden Danıştay vergi dava daireleri arasında içtihat farklılığı bulunup bulunmadığına yönelik inceleme:

Anayasa Mahkemesi Ford Motor Company (B. No: 2014/13518, 26/10/2017) kararında, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun’un geçici 61. maddesi uyarınca uygulanan %19,8 oranındaki stopajın mahiyetine ilişkin Danıştayın Üçüncü ve Dördüncü daireleri arasında farklı içtihatların bulunması ve Kanun’un yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği, bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı sonucuna ulaşarak başvurucunun Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Anılan kararında Anayasa Mahkemesi, içtihatlardan hangisinin daha isabetli olduğu hususunda bir yorum yapmayacağını, Danıştayın iki farklı Dairesinin farklı yorumlarının hukuk kuralının belirliliği ve öngörülebilirliğini etkileyip etkilemediğini denetlemesi sırasında belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri bakımından değerlendirme yapmasının bu yorumlardan birini benimsediği veya bunlardan birine üstünlük tanıdığı biçiminde anlaşılmaması gerektiğini ayrıca vurgulamıştır (§ 66).

Bugüne kadar Danıştayın ilgili Dairelerinin önüne gelen benzer konuya ilişkin uyuşmazlıkların bazılarının tahakkuk veya tarhiyat işlemlerine karşı açılan davalar olduğu, bazılarının ise düzeltme ve şikayet başvurularının reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davalar olduğu görülmüştür.

UYAP ortamında yapılan araştırmada, benzer konuda 213 sayılı Kanun'un 116 ila 126. maddelerinde düzenlenen düzeltme/şikayet hükümleri kapsamında yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davalarda Danıştay Üçüncü Dairesinin öteden beri gelen içtihadının, uyuşmazlığın herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde ilk bakışta anlaşılabilecek vergilendirme hatası kapsamında olmayıp çözümünün hukuki yorum gerektirdiği yönünde (Danıştay Üçüncü Daire, 27/11/2012 tarih ve E:2010/6329, K:2012/3957; 05/11/2014 tarih ve E:2011/4377, K:2014/5029; 07/05/2015 tarih ve E:2014/5373, K:2015/2986) olduğu, yine Dokuzuncu Dairenin vermiş olduğu bir kararın da aynı yönde (21/05/2019 tarih ve E:2016/6109, K:2019/2257) olduğu anlaşılmıştır.

Diğer taraftan, Danıştay Başkanlık Kurulunun 19/07/2023 tarih ve K:2023/32 sayılı kararıyla Danıştay Dördüncü Dairesinin görev alanı değiştirilerek idari dava dairesi olarak görevlendirilmesine karar verilmiştir.

Tüm bu açıklamalar dikkate alındığında, benzer konuda olan ve düzeltme/şikayet hükümleri kapsamında yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle yargı mercii önüne taşınan uyuşmazlıklar bakımından, Danıştay vergi dava daireleri arasında bir içtihat farklılığı bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

ii. Israr kararına yöneltilen temyiz istemine yönelik inceleme:

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.