Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/389 K.2024/1005

Dava konusu istem: Davacı tarafından, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (I/C-2.1.5.1.) bölümünün ikinci paragrafında yer alan "İade taleplerinin yerine getirilmesinde, alıcı tarafından 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilen ve tahakkuk ettirilen KDV'nin ödenmiş olması şartı aranmaz." kuralını değiştiren 16/02/2021 tarih ve 31397 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in (Seri No:35) 15. maddesinde yer alan "Aynı Tebliğin (I/C-2.1.5.1.) bölümünün ikinci paragrafında yer alan "şartı aranmaz" ibaresi "şarttır" olarak değiştirilmiştir." şeklindeki kuralın iptali istemiyle dava açılmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/11/2022 tarih ve E:2021/2647, K:2022/6427 sayılı kararı:

Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmış; maddenin 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik dördüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği belirtilmiştir.

29/03/2018 tarihli ve 7104 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (3) numaralı fıkrasından sonra gelmek üzere (4) numaralı fıkra eklenmiş ve mevcut (4) numaralı fıkra buna göre teselsül ettirilerek (5) numaralı fıkra olarak Kanun'da yerini almıştır. 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (5) numaralı fıkrasında, Maliye ve Gümrük Bakanlığının vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanun'un ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda yetkili kılınmıştır.

Katma değer vergisi indirim esasına dayanan bir vergidir. Bu kapsamda vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin indirilmesi mümkündür.

Diğer taraftan, Kanun'un 29 ve 34. maddelerinde, teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin, satıcı tarafından ödenmesi gerektiğine yönelik herhangi bir şart öngörülmemiştir.

Başka bir anlatımla, dahildeki işlemlerden dolayı yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için verginin mal teslimi ya da hizmet ifasında bulunan tarafından ödenip ödenmediği hususu indirim müessesesinin işletilmesi bağlamında herhangi bir öneme sahip değildir.

Mükellefler tarafından hesaplanan vergi indirilecek katma değer vergisiyle karşılaştırılarak ödenecek nihai vergi tutarına ulaşılacaktır. Kanun'un öngördüğü müessese prensip olarak bu şekilde olmakla birlikte tevkifat uygulamasında durum özellikli bir hal almaktadır.

3065 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle Hazine ve Maliye Bakanlığına tanınan yetkiye istinaden Bakanlık vergiye tabi bir kısım işlemlere özgü olarak tam ve kısmi tevkifat uygulamasını içeren düzenlemelerle değinilen yetkisini kullanmıştır.

Kısmi tevkifat uygulamasında, birtakım işlemlerde, işlem bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, düzenleyici işlemlerle belirlenen oranlara isabet eden kısmı, alıcılar tarafından tevkif edilmek suretiyle (2) No.lu beyannameyle beyan edilmektedir.

Kısmi tevkifat uygulamasında satıcılar yüklendiği vergiyi tevkifat nedeniyle tam olarak telafi edememektedir. Beyannamelerinde ödenmesi gereken katma değer vergisinin bulunmaması durumunda, satıcıların devreden katma değer vergisi, alıcılar tarafından tevkif edilen vergi tutarı kadar artmaktadır. Bu nedenle satıcının finansman yükünü gidermek için, Bakanlıkça, tevkif edilen verginin satıcıya iadesi öngörülmüştür.

Davalı idarece, dava konusu düzenleyici işlemin, 3065 sayılı Kanun’un 9. maddesi, 29. maddesinin (5) numaralı fıkrası, 36. maddesi ve 213 sayılı Kanun’un 120. maddesinde yer verilen yetkiye istinaden tesis edildiği açıklanmıştır.

Ancak tevkifat işlemlerinden doğan vergilerin iadesinin yasal dayanağının, dayanak olarak gösterilen diğer kanun maddelerinin konu ile ilgili olmadığı dikkate alındığında, 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (5) numaralı fıkrası olduğu anlaşılmaktadır. Değinilen fıkrada vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde Kanun'un ana ilkelerine uygun olarak giderme hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir.

Dava konusu düzenleyici işlemle alıcılar tarafından tevkif edilen verginin satıcılar tarafından iade alınabilmesi için, önceki düzenleyici işlemlerden farklı olarak, alıcılar tarafından verginin ödenmesi gerektiğine yönelik şart getirilmiştir.

Kanun koyucu indirim mekanizmasında verginin ödenip ödenmediğine herhangi bir önem atfetmemiştir. Kanun koyucunun düzenlemediği bir hususun, tevkifattan doğan vergi iadesinin yerine getirilebilmesi için idarenin düzenleyici işlemiyle aranmasının 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (5) numaralı fıkrasında öngörülen yetkinin kapsamı içerisinde değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır. Bu itibarla, Kanun'da açıkça yetki verilmeyen hususlara yönelik düzenleme içeren dava konusu düzenleyici işlem hukuka uygun düşmemiştir.

Öte yandan, dava konusu düzenleyici işlemden önceki düzenleyici işlemlerde, tevkifat işlemlerinden doğan verginin iadesinde, tevkifata konu verginin alıcılar tarafından ödenmesi gerektiği hususunda herhangi bir şart öngörülmemiş dolayısıyla alıcılar tarafından tevkif edilen verginin hazineye ödenip ödenmediğine bakılmaksızın satıcılar tarafından değinilen işlemden doğan verginin diğer koşulların bulunması halinde iadesine imkân tanınmıştır.

Tevkifat uygulamasından doğan iade işlemlerine ilişkin usul ve esasları düzenleyen dava konusu düzenleyici işlemde, önceki uygulamadan vazgeçilmesine dayanak alınabilecek herhangi bir hukuki sebep gösterilmemiştir. Bu nedenle tesis edilen dava konusu işlem bu yönüyle de hukuka uygun görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle 16/02/2021 tarih ve 31397 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'in (Seri No:35) 15. maddesini iptal etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu işlem ile hazine zararına sebebiyet verilmemesi amacıyla satıcıların kısmi tevkifat uygulamasından kaynaklanan iade taleplerinde, alıcı tarafından tevkif edilerek beyan edilen ve tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin ödenmiş olması şartı getirilmiştir. Bu kapsamda, davacı aleyhine tesis edilen herhangi bir işlem bulunmamasına rağmen bu işlemin vergi iadesini engelleyici nitelikte olduğundan bahisle açılan davanın ehliyet yönünden reddi gerekmektedir. Diğer taraftan, açılan işbu dava, yasal süresi içinde de açılmamıştır. Bu nedenle davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerekmektedir.

Tevkifat uygulaması, katma değer vergisine yönelik bir vergi güvenlik müessesesi olup dava konusu düzenleyici işlem, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9, 29 ve 36. maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinde açıkça verilen yetkiye istinaden tesis edilmiştir. Bu nedenle dava konusu düzenleyici işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Belirtilen nedenlerle, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Tevkifat uygulaması esas alınacak oranlar çerçevesinde tam ve kısmi olarak ikiye ayrılmaktadır. Kısmi tevkifatta, tevkifat yapma yükümlülüğü getirilmiş alıcılar, kendilerine teslim edilen emtia veya ifa edilen hizmetin bedeli üzerinden hesaplanan verginin belli bir oranını satıcıya ödememektedir. Bu vergi alıcılar tarafından 2 No.lu katma değer vergisi beyannamesiyle beyan edilmektedir.

Bu nedenle satıcının devreden katma değer vergisi, alıcıdan tahsil edilmeyen vergi tutarı kadar artmakta olup devreden katma değer vergisindeki artışın telafi edilmesi amacıyla vergi iadesi müessesesi öngörülmüştür.

Katma değer vergisinin en büyük özelliği indirim mekanizmasına sahip olmasıdır. Kanun koyucu indirim mekanizmasında verginin ödenip ödenmediğine (alıcı tarafından satıcıya; satıcı tarafından Hazineye) herhangi bir önem atfetmemiştir. Kanun koyucunun düzenlemediği bir hususun, tevkifattan doğan vergi iadesinin yerine getirilebilmesi için idarenin düzenleyici işlemi ile aranmasının Kanun'un 29. maddesinin (5) numaralı fıkrasında öngörülen yetkinin kapsamı içinde değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır.

Dava konusu düzenleyici işlem alıcının vergiyi ödememesi durumunda davacının (satıcı) vergiyi iade almasının mümkün olmadığını öngörmektedir. Dava konusu düzenleme nedeniyle bir yandan ödenmeyen vergi alıcının üzerinde kalmakta diğer yandan vergi iade edilmeyerek ve telafisi engellenmek suretiyle satıcı üzerinde bırakılmaktadır.

Düzenleyici işlemin bu yönüyle 3065 sayılı Kanun'un ana ilkelerinden olan vergi mükerrerliğini önleme ilkesine aykırı düşeceği değerlendirilmiştir. Nitekim, alıcı tarafından tevkif edilen verginin ödenmemesi durumunda kamu gücüyle donatılmış vergi idaresince alıcı hakkında gerekli cebri tahsilat işlemlerini tesis edebileceği de açıktır.

Bu kapsamda dava konusu işlemin 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (5) fıkrasında belirtilen esaslara uygun düşmediğinden hukuka aykırı olduğu düşünülmektedir.

Nitekim, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi "Bulves AD/Bulgaristan (B. No:3991/03, 22/1/2009)" kararında, mal teslimi ve hizmet ifasında bulunan mükellefin vergisel yükümlülüklerini yerine getirmemesinden kaynaklanan sonuçların alıcı olan başvurucuya yüklenmesi durumunu Avrupa İnsan Hakları Sözleşmenin Ek 1 numaralı Protokolün "Mülkiyetin korunması" başlıklı birinci maddesine aykırı görmüştür. Mahkeme bu sonuca ulaşırken yaptığı değerlendirmede

i. Alıcı şirketin Katma Değer Vergisi Kanunu'nda belirlenen kurallara tam olarak ve öngörülen süre içinde uyup uymadığını (mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefin düzenlediği faturada gösterilen verginin ödenip ödenmediğini, ilgili mal alımı ya da hizmeti muhasebe kayıtlarına intikal ettirip ettirmediğini ve ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinde beyan edip etmediğini)

ii. Alıcı şirketin mal teslimi ya da hizmet ifasında bulunan mükellefi Katma Değer Vergisi Kanunu'nda öngörülen kurallara uyma konusunda zorlama yetkisinin bulunup bulunmadığını ve onun bu kurullara uymadığından bilgi sahibi olup olmadığını

iii. Olayda Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine aykırı bir şekilde bir kaçakçılık faaliyetinin olup olmadığını

denetimde esas alınacak kriterler olarak belirlemiştir.

Dava konusu düzenleyici işlem, satıcının Katma Değer Vergisi Kanunu'nda öngörülen yükümlülüklere uyup uymadığı, tevkifatta bulunan alıcıyı bu yükümlülüklere riayet etmesini sağlama imkanının bulunup bulunmadığı ya da onun kurallara riayet edip etmediği hususunda bir bilgisinin olup olmadığı hususunda bir değerlendirme yapılmasına imkan vermeden teslim ya da ifası tevkifata tabi tutulan satıcının iade almasına yönelik ek şart getirmekte, vergi idaresinin alıcıdan tevkifat yoluyla elde ettiği vergiyi cebren tahsil olanağını görmezden gelerek alıcının kusurunu satıcıya yüklemektedir.

İade hakkına bu yolla ek şart getiren düzenlemenin satıcının mülkiyet hakkına adil dengeyi koruyan ölçülü bir müdahale getirdiğinden bahsedilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır. Dava konusu işlem bu yönüyle de konu unsuru yönünden hukuka aykırıdır.

Açıklanan nedenle temyiz istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.