Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/401 K.2025/267

Dava konusu istem: Davacı adına asıl borçlu ... Tekstil Aksesuarları ve Kimyasalları Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

... Tekstil Aksesuarları ve Kimyasalları Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı, ...tarih ve ... sayılı,... tarih ve ... saylı ve ...tarih ve... sayılı ödeme emirleri 20/02/2015 tarihinde davacının adresinde eşine tebliğ edilmiştir. Asıl borçlu şirket tarafından ödenmeyen ve anılan şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının tahsili amacıyla davacı adına verginin doğduğu dönemde kanuni temsilci olduğundan bahisle dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanun'unun 94. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca tüzel kişilerde tebliğ; tüzel kişinin başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine yapılacaktır.

Olayda, davacının 10/07/2009 tarihinde asıl borçlu şirket ortaklığından ve müdürlüğünden ayrıldığına ilişkin aynı tarihli ortaklar kurulu kararı 11/11/2009 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmiştir. Bu durumda şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin davacıya tebliği mümkün değildir.

Asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun olarak tebliğ edilmemiş olduğu anlaşıldığından şirket adına usulüne uygun olarak takip edilmeyen amme alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/12/2020 tarih ve E:2016/13542, K:2020/5342 sayılı kararı:

Dava konusu ödeme emirleri ile tahsili talep dilen amme alacaklarına ilişkin olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirleri 20/02/2015 tarihinde tebliğ edilmiştir. Ancak 16/07/2014 tarih ve 8613 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre şirketin ticaret sicilindeki kaydının 07/07/2014 tarihinde re'sen silindiği ve münfesih olduğu anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlıkta, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun olarak tebliğ edilmediğinden bahisle karar verilmişse de şirketin tüzel kişiliği 07/07/2014 tarihinde sona erdiğinden, bu tarihten sonra şirket adına tarh, tebliğ ve tahsil işlemleri tesis edilemeyeceği, tesis edilen işlemlerin de hukuki sonuç doğurmayacağı açıktır.

Vergi Mahkemesince, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinin hukuka uygun olup olmadığının saptanabilmesi için davacı adına ödeme emri düzenlenebilmesi koşullarının bulunup bulunmadığı, bu kapsamda da davacının kanuni temsilci olduğu dönemler dikkate alınarak söz konusu vergi borçları nedeniyle sorumluluğunun bulunup bulunmadığı, vergi borçlarının tüzel kişiliğinin mevcut olduğu dönemlerde şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk edip etmediği incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.

...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu ödeme emirlerinin hukuka uygun olduğu belirtilerek temyize konu ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Amme alacağının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına başlatılan takip usulüne uygun olarak tamamlanmadan kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle amme alacağının asıl borçlu şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilmesi ancak alacağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 37. maddesindeki kurallar uyarınca belirlenen vadesi içinde ödenmemesi gerekmektedir.

Ayrıca asıl borçlu şirketin anılan Kanun'un 54. maddesinde öngörülen yöntemlere göre usulüne uygun bir biçimde takip edilmesi, bu kapsamda özellikle teminatsız alacaklarda asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmesi hukuken zorunludur.

Bunun üzerine asıl borçlu şirketin haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması veya haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması veya haczedilen mal varlığının kamu alacağını karşılayamayacağının idarece saptanmış olması gerekmektedir.

Asıl borçlu şirket tüzel kişiliği perdesi kaldırılarak amme alacağının takip ve cebren tahsilinde bir güvence yöntemi olan kanuni temsilcinin takibi ve alacağın kanuni temsilciden cebren tahsili yukarıda anılan ve aralarında sebep-sonuç ilişkisi bulunan idari işlemlerin tesis edilmesine ve usulüne uygun şekilde tebliğinin idarece ortaya konulmasına bağlıdır.

Bu bağlamda, kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan tahsili talep edilen vergi borçlarının usulüne uygun olarak tahakkuk ettiğinden bahsedebilmek için öncelikle bu borca ilişkin asıl borçlu şirket tüzel kişiliği devam ederken şirket adına düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerinin muhatabına usulüne uygun olarak tebliği ve bu durumun idarece ortaya konulmuş olması gerekmektedir.

Usulüne uygun olarak tahakkuk etmeyen vergi borçlarının tahsili aşamasına geçilemeyeceğinden olayda öncelikle asıl borçlu şirket tüzel kişiliği sona ermeden önce şirket adına düzenlenip tebliğe çıkarılan vergi/ceza ihbarnamelerinin muhatabına usulüne uygun olarak tebliğ edilip edilmediğinin araştırılması ve bunun sonucuna göre vergi borcunun zamanaşıma uğrayıp uğramadığının değerlendirilmesi gerektiğinden temyize konu ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına asıl borçlu ... Tekstil Aksesuarları ve Kimyasalları Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.

Dava konusu ödeme emirleri ile tahsili talep edilen vergi borçlarının bir kısmı için ... Tekstil Aksesuarları ve Kimyasalları Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ... sayılı ödeme emirleri 30/02/2015 tarihinde şirketin eski kanuni temsilcisi olan ... (davacı)'ın ikametgah adresinde eşine tebliğ edilmiştir.

16/07/2014 tarih ve 8613 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde, münfesih olmalarına veya sayılmalarına rağmen Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca kendilerine yapılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yapılan ilana rağmen süresi içinde bildirimde bulunmayan anonim ve limited şirketlerden olan ... Tekstil Aksesuarları ve Kimyasalları Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 07/07/2014 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği ilan edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

Anayasa’nın 13. maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir.

Anayasa’nın 35. maddesinin birinci fıkrasında herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu; ikinci fıkrasında, bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği düzenlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 3. maddesinde, tahsil edilemeyen amme alacağı teriminin amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını;

tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin ise amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade edeceği belirtilmiştir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na 26/06/2012 tarih ve 6335 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle eklenen geçici 7. maddesinin (15) numaralı fıkrasında, "...Bu madde gereğince tasfiye edilmeksizin unvanı silinen şirket veya kooperatiflerin ortaya çıkabilecek malvarlığı, unvana ilişkin kaydın silindiği tarihten itibaren on yıl sonra Hazineye intikal eder. Hazine bu şirket ve kooperatiflerin borçlarından sorumlu tutulmaz.

Tasfiye memurlarının sorumlulukları konusunda, özel kanunlardaki sorumluluğa ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun veya Kooperatifler Kanunu hükümleri uygulanır. Ticaret sicilinden kaydı silinen şirket veya kooperatifin alacaklıları ile hukuki menfaatleri bulunanlar haklı sebeplere dayanarak (…) mahkemeye başvurarak şirket veya kooperatifin ihyasını isteyebilir. ..." düzenlenmesine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle amme alacağının asıl borçlu şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilmesi ancak alacağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 37. maddesindeki kurallar uyarınca belirlenen vadesi içinde ödenmemesi gerekmektedir.

Bunun üzerine asıl borçlu şirketin anılan Kanun'un 54. maddesinde öngörülen yöntemlere göre usulüne uygun bir biçimde takip edilmesi, bu kapsamda özellikle teminatsız alacaklarda asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmesi zorunluluğu bulunmaktadır.

Bunun üzerine asıl borçlu şirketin haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması veya haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması veya haczedilen mal varlığının kamu alacağını karşılayamayacağının idarece saptanmış olması gerekmektedir.

Amme alacağının, asıl borçlu şirket tüzel kişiliğinin perdesi kaldırılarak, takip ve cebren tahsilinde bir güvence yöntemi olan kanuni temsilcinin takibi ve alacağın kanuni temsilciden cebren tahsili, yukarıda anılan ve aralarında sebep-sonuç ilişkisi bulunan idari işlemlerin tesis edilmesine ve usulüne uygun şekilde tebliğ edildiğinin idarece ortaya konulmasına bağlıdır.

Uyuşmazlık konusu olayda dava konusu ödeme emirleri ile tahsili talep dilen amme alacaklarına ilişkin asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirleri 20/02/2015 tarihinde tebliğ edilmiştir. Ancak 16/07/2014 tarih ve 8613 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre asıl borçlu şirketin ticaret sicilindeki kaydının 07/07/2014 tarihinde re'sen silindiği ve münfesih olduğu anlaşılmaktadır.

Ticaret şirketlerinin ticaret sicilinden silinmeleriyle hak ve fiil ehliyeti sona erdiğinden, hukuki varlıklarının sona ermesinden sonra haklara sahip olması veya borçlu kılınması mümkün değildir. Bunun sonucu olarak tüzel kişiliği sona eren şirket adına tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi herhangi bir işlem tesis edilmesi ve tesis edilen işlemlerin hüküm ve sonuç doğurması olanaklı bulunmamaktadır.

Dolayısıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin şirket tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten sonra tebliğinin hüküm ve sonuç doğurması mümkün olmadığından amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla başlanan takibin usulüne uygun olarak tamamlandığından söz etmek mümkün değildir.

Asıl borçlu şirket tüzel kişiliğinden tahsili olanaksız hale gelen vergi borcu nedeniyle kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin düzenlemeler mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama mahiyetinde olup Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda gözetilecek öncelikli ölçüt sınırlamanın kanunla yapılmasıdır.

Tahsil olanaksızlığı, 6183 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer alan tanımlar uyarınca amme alacağının tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunu ifade etmektedir.

Asıl borçlu şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması sonucunda şirketin haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması veya haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması halinde amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilememe durumunun gerçekleşmiş olacağı açıktır.

Amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması ise haczedilen malvarlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi hallerde mal varlığına ilişkin tescil edilmiş rehin haklarının bulunup bulunmadığının saptanması ve amme alacaklarında rüçhan hakkı, garamaten taksim kuralları ile takyidat sırasının gözetilmesi suretiyle asıl borçluya ait mal varlığının amme alacağını karşılayamayacağının idarece belirlenmesi durumunda meydana gelebilecektir.

Asıl borçlu şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk eden vergi borcunun tahsili amacıyla şirket adına başlanan takibinin herhangi bir aşamasında şirket tüzel kişiliğinin Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca tasfiyesiz olarak sona ermiş olması durumunda, doğrudan, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığı sonucuna varmak yukarıda değinilen yasal düzenlemeler karşısında mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinin (15) numaralı fıkrasında, bu madde uyarınca tasfiyesiz olarak ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin ortaya çıkabilecek mal varlığının, ünvana ilişkin kaydın silindiği tarihten itibaren on yıl sonra Hazineye intikal edeceği ve anılan şirketler yönünden alacaklılar ile hukuki menfaatleri bulunanların mahkemeye başvurarak tüzel kişiliği sona eren şirketin ihyasını isteyebilecekleri düzenlenmiştir.

Bu durumda, amme alacağının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına başlanan takibinin herhangi bir aşamasında şirket tüzel kişiliğinin sona ermesi halinde asıl borçlu şirket adına başlanan takibin usulüne uygun olarak tamamlandığından ve amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından söz edilemeyeceğinden dava konusu ödeme emirlerinin iptali yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliği ortadan kalkan şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun şekilde ya da hiç tebliğ edilmemiş olması; tahsili talep edilen vergi borcunun usulüne uygun olarak tahakkuk etmiş olması kaydıyla ilgili dönemlerde kanuni temsilci olan davacı adına tahsil zamanaşımı süresi içerisinde ödeme emri düzenlenmesine engel teşkil etmemektedir.

Ayrıca asıl borçlu şirketin Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden re'sen silinenerek tüzel kişiliğinin re'sen sonra erdiği dikkate alındığında kesinleşen amme alacaklarının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin kabul edilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla Vergi Mahkemesince, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirleri ile tahsili talep edilen vergi ve cezaların usulüne uygun olarak tahakkuk edip etmediği ve kanuni temsilcinin sorumluluğuna dair diğer yasal şartların gerçekleşip gerçekleşmediği incelenerek yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.