Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/507 K.2025/327

Dava konusu istem: Otomobillerin ve hafif motorlu kara taşıtlarının ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacı tarafından, ithalat yoluyla ve dahilde satın alma yoluyla iktisap edilen araçların, ithalde alınan katma değer vergisi matrahından ve yevmiye defterine kaydedilen maliyet bedelinden daha düşük bir bedelle satılmasından dolayı elde edilen kazancın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporu uyarınca cari yıl zararının tamamı ile 2007 ila 2009 yıllarına ait geçmiş yıl zararlarının 6111 sayılı Kanun'un 6. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca %50'si dikkate alınarak yeniden

düzenlenen beyan tablosuna istinaden belirlenen matrah farkı üzerinden 2010 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi, 2010 yılının Ocak-Mart ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin re'sen salınan geçici vergiler ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:

i. Davacı tarafından ithalat yoluyla ve bayiden satın alma yoluyla iktisap edilen yurt dışı menşeli araçların, ithalde alınan katma değer vergisi matrahından ve 2010 yılı yevmiye defterine "153 Ticari Mallar" hesabına kaydedilen maliyet tutarından daha düşük bir bedelle satıldığı tespit edilmiştir.

ii. Temel amacı kâr etmek olan ticaret şirketlerinin, aynı yıl içinde araç ithal edip bu araçları sürekli olarak satış maliyetinin altında zararına satmasının iktisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutat olmayan bir durum olduğu sonucuna varılmıştır.

iii. İstisnai durumlar haricinde maliyet bedelinin altında bir satışın varlığı durumunda yapılan satışın gerçek bedelinin emsal bedele göre tespit edilmesi, yapılan bu hesaplamaya göre ilgili dönem matrahının re'sen takdir edilmesi gerekmektedir.

iv. Davacı tarafından satılan araçların emsal bedellerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinin ikinci fıkrasına göre maliyet bedeli esasına göre belirlenmesi gerekir. Buna göre ithalde alınan katma değer vergisi matrahının bayiden temin edilen araçlar hariç diğer araçlar için perakende satışlara uygulanan %10; bayiden temin edilen araçlar için toptan satışlara uygulanan %5 oranına göre hesaplanacak tutarın, anılan matrah tutarına ilave edilmesi suretiyle davacı tarafından anılan araçların satışından elde edilen hasılat tutarı saptanmıştır.

v. Yapılan hesaplamalara göre kayıt ve beyan dışı bırakılan kazanç farkı 980.720,50 TL'dir. Tespit edilen kazanç farkından, cari yıl zararının tamamı ile 2007 ila 2009 yıllarına ait geçmiş yıl zararlarının 6111 sayılı Kanun'un 6. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca %50'sinin düşülmesi ve bu şekilde hesaplanan matrah farkı üzerinden kurumlar vergisi ve geçici vergilerin tarh edilmesi, bu vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezalarının kesilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Mükellefler ekonomik ve ticari hayatın gerekliliğine uygunluk sağlamak, finansman ihtiyacını karşılamak gibi nedenlerle emtia satış bedelini maliyet bedeli altında belirlemek suretiyle satış yapabilirler. Maliyet bedelinin altında satış yapılması, tek başına belirli bir hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucunu doğurmaz. Bunun için satışa dair bedelin gerçek durumu yansıtmadığının davalı idarece somut olarak tespit edilmesi gerekir.

213 saylı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinin birinci fıkrasında emsal bedel "gerçek bedeli olmayan, veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer" olarak tanımlanmıştır. Buna göre bir malın emsal bedelinin belirlenebilmesi için ilgili malın gerçek bedelinin belli olmaması veya bilinmemesi yahut doğru olarak tespit edilmemesi durumunun gerçekleşmiş olması şarttır.

Olayda, davacı tarafından satılan araçların bedelleri belli olduğundan, emsal bedele göre bu araçların bedellerinin tespit edilmesi olanaklı değildir. Bu durumda, davacı tarafından satılan araçların, doğrudan 213 sayılı Kanun'un 267. maddesi uyarınca "emsal bedel"inin "maliyet bedeli esası" ölçütüne göre saptanmasında ve buna göre matrah takdir edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle davalı idarece davacı tarafından yapılan satışların, ilgili araçlara ait maliyet bedelinin üzerinde bir bedelle yapıldığına dair somut herhangi bir tespit yapılmaksızın, takdir edilen matrah üzerinden tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/03/2022 tarih ve E:2018/1731, K:2022/1327 sayılı kararı:

Olayda, davacı tarafından ithalat yoluyla ve bayiden satın alma yoluyla iktisap edilen araçların maliyet tutarının altında satılmak suretiyle cari yılda zarar elde edilmiş ve elde edilen hasılat kayıt ve beyan dışı bırakılmıştır. Bu husus davacı tarafından inceleme esnasında "geçmiş zaman olduğu, hatırlayamadığı" şeklinde açıklanmıştır.

Bu durumda ispat külfeti kendisine ait bulunan davacı tarafından, kayıt ve beyan dışı bırakılan kazancın bulunmadığına dair herhangi bir bilgi veya belgenin sunulamaması hususları birlikte dikkate alındığında dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Geçici vergi asıllarının da hukuka uygunluğu değerlendirilmek ve ulaşılacak sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:.... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı tarafından iktisap edilen araçların, ithalde alınan katma değer vergisi matrahından ve yevmiye defterine kaydedilen maliyet bedelinden daha düşük bir bedelle satılmasının ticari icaplara uygun düşmediği, bu nedenle bu araçların emsal bedellerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesi uyarınca belirlenmesi suretiyle tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

Aynı Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır.

Maddenin ikinci fıkrasının (4) ve (6) numaralı bentlerinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali ile tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re'sen tarh nedeni olarak kabul edilmiştir.

213 sayılı Kanun'un "Emsal bedeli ve emsal ücreti" başlıklı 267. maddesinde, emsal bedel, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmış ve bu bedelin sırasıyla, ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esası olmak üzere üç esasa göre tayin edileceği hüküm altına alınmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Emsal bedeli ve emsal ücreti" başlıklı 27. maddesinin (1) ila (3) numaralı fıkraları ise şu şekildedir:

"1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.

2. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.

3. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesinin (1) ila (3) numaralı fıkralarında yer alan düzenlemeler uyarınca, satış bedelinin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olması ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamaması halinde katma değer vergisi matrahı olarak emsal bedelin dikkate alınması ve buna göre katma değer vergisi tarhiyatı yapılması mümkündür.

Aynı mahiyette olmamakla birlikte benzer nitelikte bir düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi olarak yer almakta olup ilişkili kişilerle aralarında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olacak şekilde belirlenen bedel veya fiyat üzerinden kurumlar vergisi tarhiyatı yapılabilmesi olanaklıdır. Örtülü kazanç dağıtımı için aranan şartların gerçekleşmemesi halinde ise satış bedelinin emsal bedeline göre düşük bir şekilde belirlenmesi tek başına kurumlar vergisi tarhiyatına esas alınabilecek bir durum değildir.

Ticari hayatta amaç kâr elde etmek olmasına karşın nakit ihtiyacı, ekonomik kriz ve benzeri nedenlerle emsallerine nazaran düşük tutarlı satışlar yapılarak zarar edilmesi, ticari teamüllere uygun, normal ve mutat bir durumdur. İlişkili kişilerle yapılan işlemler hariç olmak üzere sadece satış bedelinin emsal bedelin çok altında olduğu tespit edilerek aradaki fark tutar kadar hasılat elde edildiğinin iddia edilmesi halinde, elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının ispat yükümlülüğü bu iddiayı ileri süren davalıya aittir.

Davalı idarece faturada gösterilen satış bedelinin gerçeği yansıtmadığının başka bir ifadeyle taraflar arasında anlaşmaya varılan satış bedelinin faturada gösterilen bedelden daha yüksek olduğu somut olarak ortaya konulmaksızın satış bedelinin emsal bedelin altında belirlenmesi ve ilgili satıştan zarar elde edilmesi hususlarına dayanarak tek başına kurumlar vergisi tarhiyatı yapılabilmesi olanaklı değildir.

Olayda vergi inceleme raporunda davacı tarafından ithalat yoluyla ve dahilde satın alma yoluyla iktisap edilen araçların, ithalde alınan katma değer vergisi matrahından ve yevmiye defterine kaydedilen maliyet bedelinden daha düşük bir bedelle zararına satıldığı tespit edilmiş ve bu araçların satışından zarar edilmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediğinin kabulüyle bu araçların satış bedelleri Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen "maliyet bedeli esasına" göre belirlenerek matrah farkı bulunmuştur.

Uyuşmazlıkta, ithalat yoluyla ve dahilde satın alma yoluyla iktisap edilen araçların salt ithalde alınan katma değer vergisi matrahından ve yevmiye defterine kaydedilen maliyet bedelinden daha düşük bir bedelle zararına satılması emsal bedel uygulaması kapsamında bedel takdirini gerektiren bir durum değildir. Ayrıca davalı idarece davacı tarafından fatura düzenlenen kişiler nezdinde karşıt inceleme yapılmak ve/veya satış sözleşmeleri incelenmek suretiyle satış faturalarındaki bedellerin gerçeği yansıtmadığı da somut olarak ortaya konulamamıştır. Bu nedenle dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varıldığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.