Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/6 K.2023/22

Dava konusu istem: İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı adına, vergi inceleme raporu uyarınca, yevmiye defterine kayıtlı olan taşınmazın satışından elde edilen kazancın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı; yevmiye defterine kayıtlı olmayan maliki olduğu taşınmazın satışından elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği dikkate alınarak yeniden düzenlenen beyan tablosuna istinaden belirlenen matrah farkı üzerinden 2010 yılının Nisan-Haziran ve Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

... Vergi Mahkemesince verilen ısrar kararının geçici vergi aslı yönünden davanın incelenmeksizin reddine ilişkin hüküm fıkrası Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca onanmıştır. Bu nedenle uyuşmazlık aslı aranmayan geçici vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden incelenecektir.

Dava konusu 2010 yılının Nisan-Haziran ve Ekim-Aralık dönemlerine ait vergi ziyaı cezalarının üzerinden kesildiği geçici verginin matrahı yönünden bağlı olduğu 2010 yılına ait vergi ziyaı cezalı gelir vergisine karşı açılan davanın reddi yolunda verilen ısrar kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 03/11/2021 tarih ve E:2020/247, K:2021/1503 sayılı kararıyla bozulmuştur.

Anılan bozma kararı üzerine geçici verginin matrahı yönünden bağlı olduğu 2010 yılına ait vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılmasına karar verilmiştir. Bu nedenle, dava konusu 2010 yılının Nisan-Haziran ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu cezaları kaldırmıştır. Ayrıca Mahkeme, ısrar kararının kesinleşen hüküm fıkrasını da dikkate alarak davanın kısmen incelenmeksizin ret, kısmen kabul ile sonuçlandığını belirterek 30/09/2022 tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca taraflar lehine 5.500,00 TL vekâlet ücretine hükmetmiş, diğer yargılama giderlerini haklılık durumuna göre taraflara paylaştırmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı tarafından, dava konusu cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. Davacı tarafından, Mahkemece davanın kabulüne karar verilmesine rağmen yargılama giderinin haklılık oranında taraflara yüklenmesinin hukuka aykırı olduğu belirtilerek kararın yargılama giderlerine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI

Davacı tarafından davalının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş, davalı tarafından cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: 2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde, Kanun'da hüküm bulunmaması durumunda hakkında Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun uygulanacağı belirtilen hâller arasında "yargılama giderleri" de sayılmıştır.

6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 323. maddesinde, davalarda hangi masrafların yargılama gideri olarak kabul edildiği ayrı ayrı sayılmak suretiyle belirlenmiş, sayılan giderlerin arasında vekâlet ücretine de yer verilmiştir.

Davacı herhangi bir avukatla vekâlet sözleşmesi yaparak, aralarında kararlaştırdıkları ücret karşılığı davada kendisini vekille temsil ettirebilir. Bu sözleşme 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'na tabi olup karşılığında avukatın aldığı ücret, yargılama gideri olan vekâlet ücretinden farklıdır.

Yargılama gideri olan vekâlet ücreti, davada haklı çıkan tarafın davasını vekille takip etmesi durumunda lehine hükmedilen bir tutardır. Bu ücret, yargılama giderleri kapsamında olup avukat ile müvekkil arasında yapılan sözleşmeden kaynaklanan avukatlık ücreti değil, kanun gereğince Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca hükmedilen vekâlet ücretidir. Dolayısıyla bu ücrete ilk derece mahkemesince davayı kazanan taraf lehine yargılama gideri kapsamında hükmedilmesi gerekmektedir.

Yargılama giderlerinin hangi tarafa yükleneceği kural olarak, 6100 sayılı Kanun'un “Yargılama giderlerinden sorumluluk” başlıklı 326. maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddenin birinci fıkrasında istisnai hâller hariç olmak üzere yargılama giderlerinin aleyhine hüküm verilen taraftan alınacağı açıklanmıştır. Maddenin ikinci fıkrasında ise, davanın kısmen kabul kısmen reddi hâlinde yargılama giderlerinin tarafların haklılık oranlarına göre paylaştırılacağı hüküm altına alınmıştır.

Anılan kurallara göre, herhangi bir taraf aleyhine yargılama giderine hükmedilebilmesi ilgili yargı kararında aleyhine hüküm verilmiş olmasına bağlıdır.

Dava konusu edilen işlemler yönünden ilk derece mahkemesi safhasındaki yargılama aşamaları birden fazla olabilmektedir. Buna göre, yargılama safhaları, açılan davanın ilk defa karara bağlanması (birinci aşama), bozma kararından sonraki safha (ikinci aşama), ısrar kararının bozulmasından sonraki safha (üçüncü aşama) olarak tasniflenebilir.

Önceki yargılama aşamalarında (birinci ve ikinci aşamada) aleyhine verilen ve kesinleşen hükmün, (üçüncü aşamada) son verilen ve lehine hüküm içeren kararda hükmedilecek yargılama giderleri yönünden sonuç doğurması kural olarak mümkün değildir. Ancak davada haklılık oranının henüz belli olmadığı durumlarda, haklılık oranında paylaştırılacak yargılama giderleri (yargı harçları gibi) açısından önceki yargılama aşamalarında verilen hükmün sonucunun dikkate alınması bu kuralın istisnasını oluşturmaktadır. Dolayısıyla bu kuralın uygulanabilmesi için yargılama giderlerinin her birinin mahiyetinin ayrı ayrı dikkate alınması gerekmektedir.

Vekâlet ücreti diğer yargılama giderlerinden farklı olarak hükmün verildiği tarihte vuku bulmaktadır. Diğer taraftan, vekâlet ücretinin yargılama aşamasında ve kararın verildiği tarihten sonra kümülatif olarak artması söz konusu değildir. Ayrıca asgari maktu vekâlet ücreti haklılık oranında paylaştırılacak, bölünebilir mahiyette bir yargılama gideri de değildir.

Bu durumda, son verilen kararın aleyhine herhangi bir hüküm içermemesine rağmen, önceki yargılama aşamalarında aleyhe verilen hüküm dikkate alınarak, son kararın verildiği tarihte yürürlükte bulunan Tarife hükümlerine göre yeniden aleyhe vekâlet ücretine hükmedilmesi hukuka uygun düşmeyecektir.

Vergi Mahkemesince verilen ısrar kararının incelenmeksizin reddi yolundaki hüküm fıkrası Kurulca onanarak kesinleşmiştir. Bu durumda ısrar kararının anılan hükmüne bağlı olarak davacı aleyhine hükmedilen vekâlet ücretinin de kesinleştiğinin kabulü gerekmektedir.

Kurulun bozma kararından sonra verilen kararda davacı aleyhine herhangi bir hüküm kurulmadığı, diğer bir deyişle, davanın kabulüne karar verildiği görüldüğünden temyize konu kararın davacı aleyhine hükmedilen vekâlet ücretine dair kısmı çıkartılıp düzeltildikten sonra Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyularak verilen kararın diğer hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz istemlerinin, 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (4) numaralı fıkrası dikkate alınarak reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, temyiz incelemesi sonunda, Danıştayın; kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.

2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde, Hukuk Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı belirtilen hususlar arasında yargılama giderleri de sayılmıştır.

6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Yargılama giderlerinin kapsamı" başlıklı 323. maddesinin (1) numaralı fıkrasının 22/07/2020 tarihli ve 7251 sayılı Kanun'un 32. maddesiyle değişik halinde, başvurma, karar ve ilam harçları, dava nedeniyle yapılan tebliğ ve posta giderleri, vekille takip edilen davalarda kanun gereğince takdir olunacak vekâlet ücreti, yargılama sırasında yapılan diğer giderler yargılama giderleri arasında sayılmıştır.

Aynı Kanun'un 326. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarında, yargılama giderlerinin, Kanun'la belirtilen haller dışında aleyhine hüküm verilen taraftan alınmasına karar verileceği, davada iki taraftan her birinin kısmen haklı çıkması durumunda, mahkemece, yargılama giderlerinin tarafların haklılık oranına göre paylaştırılacağı, 330. maddesinde ise, vekil ile takip edilen davalarda mahkemece, kanuna göre takdir olunacak vekâlet ücretinin taraf lehine hükmedileceği kurala bağlanmıştır.

1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 164. maddesinde avukatlık ücretinin, avukatın hukuki yardımının karşılığı olan meblağı veya değeri ifade ettiği, 168. maddesinin son fıkrasında avukatlık ücretinin takdirinde, hukuki yardımın tamamlandığı veya dava sonunda hüküm verildiği tarihte yürürlükte olan tarifenin esas alınacağı, 169. maddesinde ise yargı mercilerince karşı tarafa yükletilecek avukatlık ücretinin, avukatlık ücret tarifesinde yazılı miktardan az ve üç katından fazla olamayacağı kurala bağlanmıştır.

03/09/2022 tarih ve 31942 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'nin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, mahkemelerde, tüm hukuki yardımlarda, taraflar arasındaki uyuşmazlığı sonlandıran her türlü

merci kararlarında ve ayrıca kanun gereği mahkemelerce karşı tarafa yükletilmesi gereken avukatlık ücretinin tayin ve takdirinde, 19/03/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu ve bu Tarife hükümlerinin uygulanacağı, Tarife'nin "Uygulanacak tarife" başlıklı 21. maddesinde, avukatlık ücretinin takdirinde, hukuki yardımın tamamlandığı veya dava sonunda hüküm verildiği tarihte yürürlükte olan Tarife'nin esas alınacağı belirtilmiştir. Diğer taraftan, anılan Tarife'nin ilgili maddelerindeki düzenlemelere geçmiş yıllarda uygulanan Avukatlık Asgari Ücret Tarifelerinde de yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

1- Kararın, davacı aleyhine yargılama giderine hükmedilmesine ilişkin hüküm fıkrası yönünden davacının temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Yargılama giderleri genel olarak, yargılama faaliyetinin başlaması, devamı ve sonuçlanması için ödenmesi lazım gelen harç, masraf ve ücretlerin tamamını ifade etmektedir. Yargılama giderlerinin, yargılama sonunda kural olarak aleyhine hüküm kurulan taraftan alınmasına ilk derece mahkemesince re'sen karar verilmektedir.

Yargılama sonucunda taraflardan birine yargılama giderlerinin yükletilebilmesi, haksız olarak dava açılması ya da hukuka aykırı bir işlem yapmak suretiyle karşı tarafın gidere katlanmasına sebebiyet verilmesine bağlıdır. Diğer taraftan, davada iki taraftan her birinin kısmen haklı çıkması durumunda, mahkemece, yargılama giderlerinin tarafların haklılık oranına göre paylaştırılması gerekmektedir.

Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun yargılama giderlerine ilişkin kuralları incelendiğinde, vekille takip edilen davalarda kanun gereğince takdir olunacak vekâlet ücretinin yargılama gideri olarak kabul edildiği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, yargılama giderleri arasında sayılan vekâlet ücretinin hangi tarafa yükletildiğinin kararda gösterilmesi gerekmektedir. Takdir olunacak vekâlet ücretinin tutarı ise, dava sonunda hükmün verildiği tarihte yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ne göre belirlenmektedir.

Vekâlet ücreti, vekille takip edilecek davalarda kanun gereğince takdir olunacak vekâlet ücreti ve avukatlık sözleşmesinden kaynaklanan vekâlet ücreti olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Yargılama giderleri kapsamında olan ücret ise avukat ile müvekkil arasında yapılan sözleşmeden kaynaklanan avukatlık ücreti olmayıp, kanun gereğince Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca hükmedilen vekâlet ücretidir.

İlk derece mahkemelerince kararlarında vekâlet ücretine hükmedilebilmesi, kararın nihai bir karar niteliğinde olması ve davada lehine hüküm verilen tarafın davada avukat ile temsil edilmesine bağlıdır.

Vekâlet ücreti hariç posta gideri, yargı harçları gibi yargılama giderleri, yargılama devam ettiği sürece değişkenlik gösterebilmektedir. Bu nedenle birden fazla idari işlemin dava konusu edilmesi halinde işlemlerin bir kısmı kesinleşse de hukuka uygunluk denetimi devam eden işlemlerin kesin hükümle sonuçlanmadığı, diğer bir deyişle yargılamanın tümüyle sona ermediği sürece, ilk derece mahkemesince verilen bozmaya uyma veya ısrar kararlarında önceki kesinleşen hüküm fıkrasının sonucu da dikkate alınmak suretiyle yargılama giderlerinin hangi tarafa yükletildiğinin belirtilmesi zorunludur.

Ancak bu durum vekâlet ücreti yönünden özellik arz etmektedir. Zira bir taraf aleyhine vekâlet ücretine hükmedilebilmesi, verilen kararın aleyhe hüküm içermesine bağlıdır.

Bu durumda, davanın önceki aşamalarında ortaya çıkan "haklılık durumu"na göre değil hüküm aşamasında ortaya çıkan "haklılık durumu"na göre vekâlet ücretine hükmedilmesi gerekmektedir.

Vekâlet ücretinin hüküm aşamasında ortaya çıkan haklılık durumuna bağlı olması nedeniyle son verilen kararda taraf aleyhine herhangi bir hüküm verilmemesi durumunda önceki kararlarda aleyhe verilen ve kesinleşen hükmün sonucu dikkate alınarak taraf aleyhine yeniden vekâlet ücretine hükmedilmesi hukuken mümkün değildir.

Bu bağlamda, Avukatlık Kanunu'nun 168. maddesinin son fıkrasında hükmün verildiği tarihte vekâlet ücretine hükmedilmesine yönelik kural ile 6100 sayılı Kanun'un 326. maddesinde yargılama giderinden olan vekâlet ücretinin aleyhine hüküm verilen taraftan alınmasının gerektiğine ilişkin kural birlikte dikkate alındığında ilk derece mahkemesince verilen her bir kararda, önceki aşamalarda kesinleşen hüküm fıkrasının sonucunun yeniden dikkate alınması suretiyle değil son verilen kararın sonucuna münhasıran vekâlet ücretine hükmedilmesi gerekmektedir.

Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında Mahkemece, temyize konu kararda, ısrar kararının kesinleşen hüküm fıkrası dikkate alınmak suretiyle davacı aleyhine vekâlet ücretine hükmedilmesinin hukuka uygun olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.

Vergi Mahkemesi davanın kısmen reddi, kısmen incelenmeksizin reddi yolunda ısrar kararı vermiş, yargılama giderlerini (davalı idare lehine 1.512,00 TL tutarında hükmedilen vekâlet ücreti dahil) davacı aleyhine hükmetmiştir.

Kurul, ısrar kararının geçici vergi aslı yönünden incelenmeksizin reddine dair hüküm fıkrası yönünden davacının temyiz istemini incelemiş, anılan hüküm fıkrasını hukuka uygun bularak onamıştır. Anılan hüküm fıkrası bu şekilde kesinleşmiştir. Diğer taraftan Kurul, ısrar kararının vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasını temyiz incelemesi sonucunda hukuka uygun görmeyerek bozmuştur.

Vergi Mahkemesi, uyuşmazlığı, ısrar kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca bozulan hüküm fıkrası yönünden incelemiş ve bu yönden davanın kabulüne karar vermiştir. Ayrıca Mahkeme davanın ısrar kararının kanun yolu aşamasında davacı aleyhine kesinleşen kısımlarını da dikkate alarak bozma kararı üzerine verdiği kararın tarihi itibarıyla yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davacı aleyhine 5.500,00 TL vekâlet ücretine hükmetmiştir.

Avukatlık Kanunu'nun 168. maddesi ile 6100 sayılı Kanun'un 326. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca Mahkemece, incelemenin bozulan hüküm fıkrasıyla sınırlı olarak yapıldığı temyize konu kararda, son aşamaya münhasıran verilen kararın sonucu dikkate alınarak vekâlet ücretine hükmedilmesi gerekirken önceki yargılama aşamasında verilen ve kesinleşen hüküm fıkrasının sonucu dikkate alınarak davacı aleyhine vekâlet ücretine hükmedilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.

Bu husus düzeltilmesi mümkün yanlışlık olarak görüldüğünden, 2577 sayılı Kanun'un 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendi uyarınca, isteme konu kararın hüküm fıkrasında yer alan "AAÜT uyarınca belirlenen 5.500,00 TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine" ibaresi çıkartılarak kararın düzeltilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, 6100 sayılı Kanun'un 326. maddesinin (2) numaralı fıkrasında davada iki taraftan her birinin kısmen haklı çıkması durumunda, mahkemece, yargılama giderlerinin tarafların haklılık oranına göre paylaştırılacağı kurala bağlanmıştır. Bu nedenle mahkemece verilen kararın yargılamanın önceki aşamalarında verilen ve kesinleşen hükmün sonucu dikkate alınmak suretiyle vekâlet ücreti hariç diğer yargılama giderlerinin tarafların haklılık durumuna göre paylaştırılmasına dair hüküm fıkrasına yönelik davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.

2- Kararın diğer hüküm fıkralarına davalı tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:

2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyularak verilen kararlara ilişkin temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılması gerekmektedir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen temyize konu kararın diğer hüküm fıkralarının bozma kararındaki esaslara uygun olduğu anlaşıldığından dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu yönden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.