Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/601 K.2025/361

Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2011 yılında devralınan kooperatif hisselerinin iki yıl süreyle aktifte bulundurulmadan elden çıkarıldığından bahisle bu satış işleminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) işaretli bendi uyarınca katma değer vergisinden müstesna tutulamayacağı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılının Ocak, Mart ve Mayıs dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının ve aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacı hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Davacının ... Kooperatifinin üyesi olduğu, ... ada ... ve ... numaralı hisselerden ... ve ... numaralı hisseleri ...'a, ... ve ... numaralı hisseleri ise ...'a devrettiği tespit edilmiştir.

ii. Bu devir işlemlerine ilişkin herhangi bir fatura düzenlenmediği gerekçesiyle davacı hakkında özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

iii. Anılan satışlara ilişkin yasal defter ve belgelerin incelenmesi neticesinde, aktifte kayıtlı olan kooperatif hissesinin elden çıkarılmasına rağmen katma değer hesaplanmadığı ve beyanlara yansıtılmadığı belirlenmiştir. Bu durumun gerekçesi sorulduğunda, kurum temsilcisi, o tarihte çalışılan mali müşavirin söz konusu işlemin katma değer vergisine (KDV) tabi olmadığını belirtmesi nedeniyle KDV hesaplanmadığını ifade etmiştir.

iv. Raporda, re'sen takdir nedeninin bulunduğu belirtilmiş; kooperatif hisselerinin şirketin %10 hissedarı olan ...'den satın alındığı ifade edilmiştir.

v. ... ifadesinde, kooperatif hisselerini 10/08/2011 tarihinde 1.650.000 TL bedelle şirkete devrettiğini, 300.000 TL'sini peşin, kalan 1.350.000 TL'sini ise daha sonra banka aracılığıyla tahsil ettiğini beyan etmiştir.

vi. ... ifadesinde, ...ve ... numaralı hisseleri 2013 yılının Ocak ayında satın aldığını beyan etmiştir.

vii. ... ise ... ve ... numaralı hisseleri 2013 yılının Mart ve Mayıs aylarında satın aldığını ifade etmiştir.

viii. Kurum vekili ifadesinde "o tarihte Kooperatifler Kanununa göre şirketlerin kooperatiflere üye olmadığı, bu nedenle hisselerin ortak adına alındığı, Kanundaki değişiklikten haberdar olunması üzerine, kooperatif hisselerini asıl malik olarak şirkete devraldıkları, ... ve diğer ortaklarla şirketlerinin düzenlemiş oldukları inançlı işlem sözleşmesi bulunduğu, 2013 yılında küçülme nedeniyle bazı hissleri elden çıkardıkları, yanlış yorumlama nedeniyle fatura düzenlenmediği, kurumlar vergisi matrah arttırımında bulunulduğu, iktisap tarihinin 1997 yılı olarak kabul edilmesi gerektiği, KDV Kanunu'nun istisnadan yararlanmak için 2 yıl elde tutma dışında bir şart aramadığı" şeklinde beyanda bulunmuştur.

ix. Kurum temsilcisine, ortaklar arasında yapıldığı söylenen inançlı işlem sözleşmesinin neden ibraz edilmediği sorulduğunda, avukatının 2006 yılında vefat ettiğini, yeni avukatın sözleşmenin inançlı işlem niteliğinde olduğunu söylediğini, arşivden bulmaya çalışacağını beyan etmiştir. Ancak söz konusu inançlı işlem sözleşmesi, inceleme süresi boyunca ibraz edilmemiştir.

x. ..., ifadesinde "Herhangi bir sözleşme yapılmamıştır." şeklinde beyanda bulunmuştur.

xi. Normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ait olduğu yönünde tespitlere yer verilmiştir.

I. Dava konusu cezalı tarhiyat yönünden yapılan inceleme

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) işaretli bendi uyarınca, hisseler iki tam yıl elinde tutulmadığı için ve iki yıl dolmadan satışının yapılmış olması nedeniyle istisna hükmünden yararlanamayacağı gerekçesiyle dava konusu tarhiyat yapılmıştır. Davacı, aslında hisselerin 08/07/1997 tarihinde iktisap edildiğini, ancak şirketlerin kooperatif üyesi olamayacağı için hisselerin ortak adına satın alındığını belirtmiştir.

Davacı, asıl malik olanın şirket olduğunu, daha sonra Kanun'da yapılan değişiklikle hisselerin şirkete geçirildiğini ileri sürmüştür. Ayrıca, hisselerin adına satın alınan ortakla diğer ortaklar arasında bir inançlı işlem sözleşmesi bulunduğu belirtilmiş ve bu nedenle iki yıldan fazla elde tutulduğu ileri sürülmüştür.

Ancak, inceleme süreci boyunca bahsedilen inançlı işlem sözleşmesi inceleme elemanına sunulmamıştır. ..., ifadesinde "Herhangi bir sözleşme yapılmamıştır." şeklinde beyanda bulunmuş ve bu nedenle davacının iddiaları dikkate alınmamıştır.

Davacı, dava açarken bahsedilen sözleşmeyi dilekçeye eklemiş, ancak sözleşmenin resmi şekilde düzenlenmemiş olması, inceleme sırasında sunulmamış olması ve basit bir sözleşmenin her zaman düzenlenebileceği göz önüne alındığında, bu sözleşme karara esas alınabilir nitelikte görülmemiştir. Sonuç olarak, şirketin iktisap tarihi olan 10/08/2011 tarihinden itibaren iki yıl geçmeden hisselerin devredildiği ve bu nedenle katma değer vergisi istisnasından yararlanılamayacağı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

II. Dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme

213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, öncelikle maddede belirtilen belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.

Olayda ise böyle bir tespit mevcut olmayıp davacı hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden ceza kesilmiştir. Buna göre özel usulsüzlük kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşıldığından, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması yönünden davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

III. Karar sonucu

Mahkeme bu gerekçeyle özel usulsüzlük cezasını kaldırmış, katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden ise davayı reddetmiştir.

Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ...Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

I. Vergi Mahkemesi kararının, katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf isteminin incelenmesi:

İstinaf istemine konu kararın anılan hüküm fıkrası, usul ve hukuka uygun olup istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi ve belgeler kapsamında, ortada anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

II. Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen istinaf isteminin incelenmesi:

213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, öncelikle mal veya hizmet alımında madde metninde sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.

Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na göre, mükellefin... Kooperatifinde mevcut ... ada ... ve ... numaralı hisselerinden ... ve ... numaralı olanları ...'a, ... ve ... nolu olanları ise ...'a sattığı belirtilmiştir. Ancak, bu satış işlemlerine ilişkin olarak herhangi bir fatura düzenlenmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda, yukarıda anılan satış işlemlerine ilişkin olarak herhangi bir fatura düzenlenmediği hususu hem vergi inceleme raporuyla hem de mükellef kurum temsilcisi nezdinde düzenlenen vergi inceleme tutanağıyla somut bir şekilde tespit edilmiştir.

Bu durumda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmiş bulunduğundan davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.

III. Karar sonucu

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davacının istinaf istemini reddetmiş; davalının istinaf istemini kabul ederek Mahkeme kararının, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasını kaldırmış ve bu yönden davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 04/10/2022 tarih ve E:2019/8267, K:2022/5357 sayılı kararı:

I. Temyize konu kararın, katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

II. Temyize konu kararın, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:

213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede belirtilen belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.

Olayda ise böyle bir tespit mevcut olmayıp davacı hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden ceza kesilmiştir.

Buna göre özel usulsüzlük kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşıldığından, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması yönünden davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının kanun ve usule uygun olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu nedenle Vergi Dava Dairesi kararının anılan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

III. Karar sonucu

Daire, bu gerekçeyle temyize konu kararın, özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasını bozmuş; diğer yönlerden temyiz istemini reddetmiştir. ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Israr kararının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.