Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2023/958 K.2024/106

Dava konusu istem: Davacı tarafından, iki tam yıldan fazla süreyle aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satışından doğan zararın %75'inin kurum kazancından indirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2015 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde anılan zararın kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması sonucunda gelecek yıla devreden cari yıl zararının azaltılması yolundaki işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan halinde "İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez." hükmüne yer verilmiştir.

TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu'nda değinilen fıkraya yönelik "... kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların gider fazlalığından kaynaklanmasından dolayı istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerektiğinden ..." şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan kurala göre kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zarar etmiş ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde dikkate alınacağı açıktır.

Davacı şirket tarafından iki tam yıldan fazla süreyle aktifinde yer alan iştirak hissesinin satışından doğan zararın %75'inin kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerektiğinden bahisle konulan ihtirazi kayıt dikkate alınmaksızın anılan zararın kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesi sonucunda cari yıl zararının azaltılmasına yönelik işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderleri veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararları istisna dışı kurum kazancından indirmesi kural olarak mümkün değildir. Bu kuralın tek istisnası "iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri"dir.

İştirak edilen kurumun sermayesine katılmak suretiyle elde edilecek kâr üzerinden kazanç elde ederek şirketin kârlılığını artırmaya yönelik bir riskin göze alınması sonucu ortaya çıkan ve iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman gideri mahiyetinde olmayan zararın anılan kısmının kurum kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir.

Bu nedenle, davacı şirket tarafından aktifinde yer alan iştirak hissesinin satışından doğan zararın %75'inin kurum kazancının tespitinde "Kanunen Kabul Edilmeyen Gider" olarak dikkate alınması suretiyle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının, dava konusu işlem yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle kararın anılan hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini reddetmiştir.

02/01/2017 tarih ve 29936 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ne göre davacı aleyhine 1.430,00 TL vekalet ücretine hükmedilmesi gerekirken 1.510,00 TL vekalet ücretine hükmedildiği anlaşıldığından, istinaf isteminin bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra kararın verildiği tarihte yürürlükte olan Tarife'ye göre davacı aleyhine 1.430,00 TL vekalet ücretine hükmedilmesi gerekmektedir.

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle, Mahkeme kararının vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrasını kaldırmış, davacı aleyhine 1.430,00 TL vekalet ücretine hükmetmiş, kararın diğer hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini ise reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 06/10/2022 tarih ve E:2019/1120, K:2022/3583 sayılı kararı:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) işaretli bendinin uyuşmazlık tarihinde yürürlükte olan halinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiştir.

Aynı maddenin (3) numaralı fıkrasının uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan halinde ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

İştirak hisselerinin satışından elde edilen kazancın % 75'inin kurumlar vergisinden müstesna olduğu dikkate alındığında, iştirak hisselerinin satışından doğan kâr ya da zararın "istisna edilen kazançlar" kapsamında değerlendirilebileceği, bu zararın kurumlar vergisinden istisna edilen bir faaliyet kapsamında olmadığı, Kanun'un, istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kurum kazancından indirilemeyeceğini öngördüğü, satış zararı bu kapsamda gider olarak kabul edilemeyeceğinden, iştirak hisselerinin satışından kaynaklanan zararın kurum kazancından indirilemeyeceği gerekçesiyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

Öte yandan yeniden verilecek kararda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) işaretli bendindeki koşulların oluşup oluşmadığı ve indirilebilecek zarar tutarının doğru olup olmadığı hususlarının değerlendirilmesi gerektiği tabiidir.

Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının temyize konu hüküm fıkrasını bozmuştur.

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi ilk derece mahkemesi kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İştirak hisseleri satış kazancı istisnasının mükellefin tercihine bağlı olarak uygulanan bir istisna niteliğinde olduğu, iştirak hisselerinin satışından doğan zararın 5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemelere göre değerlendirilmesinin hukuka uygun düşmediği, Kanun'da iştirak satış işleminden doğan zararların gider yazılamayacağına ilişkin bir kurala yer verilmediği, diğer taraftan, Kanun'un ilgili kurallarında herhangi bir değişiklik yapılmamasına rağmen vergi idaresinin önceki görüşünü mükellef aleyhine değiştirmek suretiyle idari uygulamaya yön verilmesinde hukuki isabet bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: İştirak hisselerinin satışından doğan zararın kapsamı, iştirak hisselerinin değerlemesiyle bağlantılıdır.

İştirak hisselerinin ivazlı olarak iktisap edilip edilmediği, iştirak hisselerinin hangi tarihte iktisap edildiği dolayısıyla 213 sayılı Kanun'un geçici 25. maddesi bağlamında enflasyon düzeltmesinin yapılıp yapılmadığı, iştirak hisselerinin alımında finansman giderlerinin doğrudan gider olarak mı yazıldığı yoksa alış bedeline eklenerek mi muhasebeleştirildiği, iştirak hisselerinin satışından doğan giderlerin iştirak eden şirket tarafından mı yoksa iştirak edilen şirket tarafından mı karşılandığı gibi hususlar bu zararın mahiyetini ve miktarını etkileyen unsurlardır.

Olayda davacı tarafından verilen ihtirazi kayıt dilekçesinde bu yönden herhangi bir açıklama yapılmamıştır.

Dava dilekçesinde ve yargılamanın sonraki aşamalarında verilen dilekçelerde, esas itibarıyla, iştirak hissesi satış kazancı istisnasının, işlem istisnası niteliğinde olduğu dolayısıyla zararın istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğmadığı, işlem istisnasından doğan zararların da indirilemeyeceğine yönelik kanuni düzenlemenin bulunmadığı ileri sürülmüştür.

Zarar, maliyet ile sonuç hesaplara aktarılan giderlerin toplamının elde edilen gelirden fazla olması neticesinde ortaya çıkan bir değerdir. Dolayısıyla zararın kapsam itibarıyla gider fazlalığı niteliği bulunduğundan iştirak hisselerinin satışından doğan giderlerin sonuç hesaplara aktarılması neticesinde ortaya çıkan zararın istisna dışı kazançlardan indirilmesi mümkün değildir.

Diğer taraftan, kurumların bir kez yaptığı vergisel nitelikteki işlemlerinden doğan kazancın da kurum kazancı ve bu işlemin kurum faaliyeti niteliğinde olduğu açıktır. Bu nedenle iştirak hisseleri satışının bir kez yapılması bu satışın kurum faaliyetinden ayrı olarak değerlendirilmesine imkan bulunmamaktadır.

Sonuç itibarıyla, vergiden müstesna olan bir gelir unsurundan doğan zararın, vergilendirilecek diğer kazançtan mahsup edilmesi, vergilendirilecek gelirin dolaylı olarak vergi dışı bırakılması sonucunu doğuracağından ve iştirak hisselerinin satışı da bir kurum faaliyeti niteliğinde olduğundan iştirak hisselerinin satışı nedeniyle ortaya çıkan zararın 5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca istisna dışı kurum kazancından indirilmeyeceği değerlendirilmektedir.

Açıklanan gerekçeler ile birlikte ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.