Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2024/146 K.2025/388

Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca, kasa hesabında izlenen nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının şirket ortaklarına kullandırılması ve "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının alt hesabı olan "131.01- ..." hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmaması suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle re'sen tarh edilen 2012 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları,

finansman temini hizmeti karşılığında fatura düzenlenmediğinden ve bir kısım mal veya hizmet alımları için fatura alınmadığından bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile muhasebe standartlarına ve tek düzen hesap planına uyulmadığından bahisle aynı maddenin (6) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

I. Bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kasa hesabında izlenen nakit paranın şirket ortaklarına kullandırılmasından kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:

Yüksek tutardaki paranın şirketin kasasında tutulmuş olması ve bu durumun davacı tarafından izah edilememiş olması karşısında, davacının şirket kaynaklarını ortaklarına veya yetkililerine karşılıksız olarak kullandırdığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, sözü edilen vergi ve cezaların kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının şirket ortaklarına kullandırılmasından kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

II. Bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmamasından kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:

Davacının 2012 yılı hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesi sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabına ilişkin olarak şu tespitlere yer verilmiştir:

i. "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının alt hesabı olan "131.01- ..." hesabı, borç karakterli bir hesap olduğu halde önceki dönemden devir eden bir tutar olmaksızın yüksek tutarlı alacak bakiyesi ile başlamış, 15/03/2012-22/10/2012 tarihleri arasında ise borç bakiyesi vermesine rağmen adat işlemi yapılmamış ve ... adına faiz geliri tahakkuk ettirilmemiştir.

ii. Şirket yetkilisi bu konuya ilişkin olarak verdiği ifadesinde, adı geçen ortağa verilen borç paraların ortak tarafından şirket harcamalarında kullanıldığını, şahsi işleri için kullanılmadığını beyan etmiştir.

iii. Şirket, 6111 sayılı Kanun ve 6552 sayılı Kanun kapsamında "Kayıtlarda Yer Aldığı Halde İşletmede Mevcut Olmayan Kasa Mevcudu ve Ortaklardan Alacakların Beyanı" bildiriminde bulunmamıştır.

iv. "131.01- ..." hesabının günlük borç bakiyeleri için Merkez Bankasının avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı emsal faiz oranı olarak kabul edilmiştir.

v. Borç verme işlemi finansman temini hizmeti kapsamında değerlendirildiğinden ayrıca katma değer vergisi hesaplanması ve ortak adına katma değer vergisi dahil tutar üzerinden fatura kesilmesi gerekmektedir.

Şirket yetkilisinin inceleme sırasında verdiği ifadesinde, adı geçen ortağa verilen borç paraların ortak tarafından şirket harcamalarında kullanıldığını, şahsi işleri için kullanılmadığını beyan etmesi ve inceleme elemanınca da aksi yönde bir eleştiri ve tespit yapılmaması karşısında, sözü edilen vergi ve cezaların "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmamasından kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

III. Geçici vergiler yönünden yapılan inceleme

Mahsup dönemi geçen geçici vergilerde hukuka uygunluk görülmemiştir.

IV. Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:

Somut tespit bulunmadığından anılan özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

V. Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:

Hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporuyla davacının muhasebe standartlarına ve tek düzen hesap planına uymadığının tespit edildiğindan bahisle ceza kesilmesi maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden anılan özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

VI. Karar sonucu

Mahkeme bu gerekçeyle bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kasa hesabında izlenen nakit paranın şirket ortaklarına kullandırılmasından kaynaklanan kısmı yönünden davayı reddetmiş; anılan vergi ve cezaların "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmamasından kaynaklanan kısmını, geçici vergileri ve özel usulsüzlük cezalarını kaldırmıştır.

Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... Vergi Dava Dairesi ile yaptığı müşterek heyet sonucunda verilen ...tarih ve E:..., K... sayılı kararı:

I. Mahkeme kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kasa hesabında izlenen nakit paranın şirket ortaklarına kullandırılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası haricindeki hüküm fıkraları yönünden yapılan inceleme:

Mahkeme kararının, sözü edilen hüküm fıkralarının hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.

II. Mahkeme kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kasa hesabında izlenen nakit paranın şirket ortaklarına kullandırılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:

Davacının kasasında iş hacmine göre iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayan miktarda nakit bulundurduğu sabit olup yılın tüm günleri için bu nakdin kasada bulundurulmasını gerektiren haklı bir neden gösterilmediğinden, anılan nakdin bir kısmının ortaklara kullandırıldığının kabulü gerekir.

Ancak, davacının ortaklarına kullandırdığı nakit tutar tespit edilirken sadece davacı şirketin yetkilisinin "Günlük 8.000,00 TL üzerindeki tahsilat ve ödemelerin kasa yerine bankadan yapılması gerektiğini biliyorum. Ancak belgelendirilemeyen bir takım harcamalar nedeniyle kasa bu fazlalığı vermiş olabilir." şeklindeki ifadesine dayanılarak 8.000,00 TL üzerindeki tutarların ortaklara kullandırıldığı kabul edilmiştir. Davacının yaptığı işin nevi, bu iş sırasında yaptığı tahsilat ve ödemelerin şekli, iş hacmi ve emsal kurumların durumu gibi hususlar dikkate alınmadığından, sözü edilen vergi ve cezaların kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının şirket ortaklarına kullandırılmasından kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

III. Karar sonucu

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle mahkeme kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kasa hesabında izlenen nakit paranın şirket ortaklarına kullandırılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra sözü edilen vergi ve cezaların anılan kısmını kaldırmış; diğer hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/10/2022 tarih ve E:2018/3629, K:2022/5770 sayılı kararı:

I. Temyize konu kararın, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kasa hesabında izlenen nakit paranın şirket ortaklarına kullandırılmasından kaynaklanan kısmı, geçici vergiler ile Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları yönünden yapılan inceleme:

Temyize konu kararın sözü edilen hüküm fıkralarının hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.

II. Temyize konu kararın, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmamasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:

Nakit paranın çeşitli finansal enstrumanlarla çok kısa sürelerde nemalandırılabildiği günümüz şartlarında,"131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının alt hesabı olan "131.01- ..." hesabının 2012 yılında 365 gün boyunca borç bakiyesi vermesinin, diğer bir anlatımla, şirketin parasının, ortak ...'a 365 gün boyunca herhangi bir faiz alınmaksızın kullandırılmasının iktisadi ve ticari icaplara uymadığı açıktır.

Bu itibarla, davacının örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından ortağa kullandırılan tutar üzerinden faiz hesaplanıp ilgili yılın vergi matrahına ilave edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenle, temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Öte yandan, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, Merkez Bankasının avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı esas alınarak hesaplama yapılmış ise de, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere, adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranı Merkez Bankasının reeskont işlemlerinde uyguladığı faiz oranıdır. Vergi Dava Dairesince yeniden verilecek kararda bu hususun dikkate alınacağı tabiidir.

III. Temyize konu kararın, Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:

Özel usulsüzlük cezasını gerektiren eylemlerin gerçekleştiğinin tespiti halinde zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla hesap dönemi kapandıktan sonra da özel usulsüzlük cezası kesilebileceğinden ve olayda anılan kural uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için gerekli şartlar gerçekleştiğinden, sözü edilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

IV. Karar sonucu

Daire bu gerekçeyle temyize konu kararın bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kasa hesabında izlenen nakit paranın şirket ortaklarına kullandırılmasından kaynaklanan kısmı, geçici vergiler ile Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarını onamış;

bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmamasından kaynaklanan kısmı ve Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarını bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kısmen ısrar, kısmen bozmaya uyma kararı:

I. Mahkeme kararının, Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:

Olayda, anılan kural uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için gerekli şartların gerçekleştiği görüldüğünden, sözü edilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

II. Mahkeme kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmamasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:

İlk kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

III. Karar sonucu

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle, Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden bozma kararına uyarak mahkeme kararının anılan özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra bu kısım yönünden davayı reddetmiş; bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmamasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Hukuka aykırı olduğu belirtilerek kararın ısrara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabına ilişkin olarak şu tespitlere yer verilmiştir:

i. "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının alt hesabı olan "131.01- ..." hesabı, dönem başı ve sonunda borç bakiyesi ile devrolmasına ve çoğunlukla yüksek tutarda borç bakiyesi vermesine rağmen adat işlemi yapılmamış, ... adına faiz geliri tahakkuk ettirilmemiş, ortağa verilen finansman temini hizmeti nedeniyle fatura düzenlenmemiş ve katma değer vergisi hesaplanmamıştır.

ii. Şirket, 6111 sayılı Kanun ve 6552 sayılı Kanun kapsamında "Kayıtlarda Yer Aldığı Halde İşletmede Mevcut Olmayan Kasa Mevcudu ve Ortaklardan Alacakların Beyanı" bildiriminde bulunmamıştır.

iii. "131.01- ..." hesabının günlük borç bakiyeleri için Merkez Bankasının avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı, emsal faiz oranı olarak kabul edilmek suretiyle adatlandırma yapılmıştır.

Vergi inceleme raporu eki tutanakta, "331-Ortaklara Borçlar" hesabının alt hesabı olan "331.01- ..." hesabına yapılan defter kayıtlarına yer verilmiştir. Bu kayıtlara göre, davacı şirket ortağı ...'dan uyuşmalık konusu yılda borç almıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (Seri No:1) ve Tekdüzen Hesap Planına göre, "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabı, işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısı ile (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarların izlendiği hesaptır. "331-Ortaklara Borçlar" hesabı ise işletmenin, esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklara (ferdi işletmelerde işletme sahibine) borçlu bulunduğu tutarların izlendiği hesaptır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergi hukukumuzda benimsenen ekonomik yaklaşım ilkesinin bir gereği olarak vergilendirme yapılırken vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek ekonomik nitelik ve içeriğinin esas alınması gerekmektedir. Bu kapsamda, yükümlülerin beyan dışı bıraktıkları gelirlerinin gerçeğe en yakın bir biçimde saptanması, tarhı gereken verginin belirlenmesi sırasında, gerekli inceleme ve araştırmanın kapsamlı bir şekilde yapılması, matraha ilişkin verilerin hukuken geçerli delillerle ortaya konulması gerekmektedir.

Olayda, vergi inceleme raporu eki tutanakta yer verilen "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının alt hesabı olan "131.01- ..." hesabı ile "331-Ortaklara Borçlar" hesabının alt hesabı olan "331.01- ..." hesabına yapılan kayıtlardan, davacı şirketin uyuşmazlık konusu yılda hem ortağı ...'a borç verdiği hem de aynı ortaktan borç aldığı anlaşılmaktadır. Vergi inceleme raporunda, davacı şirketin ortağına verdiği borç için adatlandırma işlemi yapılırken davacı şirketin ortaktan aldığı borç tutarları dikkate alınmamıştır. Öte yandan, davalı idarece davacının yasal defter kayıtlarının aksini ortaya koyan herhangi bir tespitte de bulunulmamıştır.

Ekonomik yaklaşım ilkesinin bir gereği olarak, bir şirketin hem ortağına borç vermesi hem de aynı ortaktan borç alması durumunda, borç ve alacak hesapları birlikte değerlendirilmek suretiyle şirketin alacaklı bulunduğu tutarlardan borçlu bulunduğu tutarlar mahsup edilerek bulunacak net alacak tutarının dikkate alınması gerekmektedir.

Bu itibarla, belirtilen husus dikkate alınmaksızın eksik incelemeye dayalı olarak tarhiyat yapıldığından, kararın temyize konu bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmamasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Kararın, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının "131-Ortaklardan Alacaklar" hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmamasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.