Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2024/211 K.2025/1036

Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, ...'nın sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle müteselsil sorumlu sıfatıyla ziyaa uğratılan 2016 yılına ait gelir vergisi ile aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler üzerinden tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

İdari yargıda, menfaati ihlal edilenler tarafından iptal davası açılabilmesi için idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden herhangi biri ile hukuka aykırı olması gerekmektedir.

İdari işlemin hukuki sebebi, idareyi o işlemi yapmaya iten soyut hukuk kuralı olup vergi hukukunda vergi ve cezanın hukuki sebebi ise somut vergi kanunlarındaki vergi salınmasını ve ceza kesilmesini gerektiren kurallardır. Bu nedenle vergi ve/veya ceza ihbarnamelerinin, kanunda yazılı unsurları ihtiva etmesinin yanı sıra sebep unsuru bakımından kanunun hangi maddesi uyarınca düzenlendiği hususunu; diğer bir anlatımla kanuni dayanağını da içermesi gerekir. Kanuni dayanağın tereddüte yer vermeyecek biçimde açık olarak gösterilmesi, ilgililerin ne suretle ve hangi hukuki nedenle vergi ve/veya cezaya muhatap kılındıklarını bilmelerine, böylece savunma haklarını gereği gibi kullanabilmelerine olanak tanınması için zorunludur.

Olayda, davacının mali müşavirlik hizmeti verdiği ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, mükellefin 2016 yılında düzenlediği tüm faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığında düzenlendiği sonucuna varılmış ve davacı adına sahte belge düzenleme fiiline iştirak etmesi nedeniyle ziyaa uğratılan vergiler üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda ise, davacı adına, ...'nın sahte belge düzenleme fiiline iştirak etmesi nedeniyle ziyaa uğratılan vergiler üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği ve ... adına önerilen vergi ve cezalar ile hesaplanacak gecikme faizlerinin ödenmesinden davacının mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği belirtilmiştir.

Anılan Görüş ve Öneri Raporu ile ... hakkında düzenlenen takdir komisyonu kararları dayanak gösterilmek suretiyle ziyaa uğratılan 2016 yılına ait gelir vergisi ile aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan dava konusu vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamelerde "müteselsil sorumlu" ibaresine yer verilmiştir.

Bu durumda, ihbarnamelerin müteselsil sorumluluk nedeniyle mi yoksa iştirak nedeniyle mi düzenlendiği hususu açık olmadığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarının sebep unsuru yönünden hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.

Mahkeme bu gerekçeyle vergi ziyaı cezalarını kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/04/2023 tarih ve E:2020/2408, K:2023/2140 sayılı kararı:

Dava konusu vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamelerde her ne kadar "müteselsil sorumlu" ibaresine yer verilse de müteselsil sorumlulukta, müteselsil sorumluların vergilerden ve vergilere bağlı olarak kesilen cezaların tamamından sorumlu tutulduğu, ancak davacı adına düzenlenen ihbarnamelerde yalnızca tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan bir kat vergi ziyaı cezalarının yer aldığı dikkate alındığında davalı idareyi dava konusu ihbarnameleri düzenlemeye sevk eden etkenin, başka deyimle işlemin sebep unsurunun müteselsil sorumluluk değil, iştirak olduğu anlaşılmıştır.

Diğer taraftan, davacının, dava dilekçesinde iştirake ilişkin kanun hükümlerini sıralayarak sahte belge düzenleme fiile iştirak etmediğini ileri sürmesi, iştirak hususundan haberdar olduğunu göstermektedir.

Bu durumda, sebebin ihbarnamede "müteselsil sorumluluk" olarak gösterilmesi, dava konusu işlemin sebep unsuru açısından esasa müessir bir hata olmadığından, diğer yönlerden uyuşmazlığın esası incelenerek yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, ...'nın sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle müteselsil sorumlu sıfatıyla ziyaa uğratılan 2016 yılına ait gelir vergisi ile aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler üzerinden tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Bu cezaların, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, ihbarnamelerin müteselsil sorumluluk nedeniyle mi yoksa iştirak nedeniyle mi düzenlendiği hususu açık olmadığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarının sebep unsuru yönünden hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle kaldırılması üzerine davalı idarece aynı cezalar için "iştirak" ibaresine yer verilmek suretiyle düzenlenen ikinci ihbarnameler davacıya tebliğ edilmiştir. Davacı tarafından, ikinci ihbarnameler içeriği cezalar ... Vergi Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında dava konusu edilmiştir.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle vergi ziyaı cezalarının verginin bir katına isabet eden kısmı yönünden davanın reddine, tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.

Bu karara karşı taraflarca istinaf isteminde bulunulması üzerine ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra vergi ziyaı cezalarının verginin bir katına isabet eden kısmı kaldırılmış, davalının temyiz istemi ise reddedilmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 12/04/2023 tarih ve E:2022/3433, K:2023/2155 sayılı kararıyla, anılan Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası onanmış, vergi ziyaı cezalarının verginin bir katına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası bozulmuştur.

Bozma kararı üzerine ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, mahkeme kararının vergi ziyaı cezalarının verginin bir katına isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemi reddedilmiştir.

Anılan karar, davacı tarafından temyiz isteminde bulunulması üzerine Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 03/07/2024 tarih ve E:2024/1019, K:2024/3836 sayılı kararıyla onanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Olayda, uyuşmazlık konusu cezalar için farklı tarihlerde iki ayrı ihbarname düzenlenmiştir. İkinci ihbarnameler içeriği cezalara karşı açılan davada uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle verilen mahkeme kararının kanun yollarından geçmek suretiyle kesinleşmesi karşında, dava konusu cezaların kaldırılması yolunda verilen mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.