Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2024/378 K.2025/146

Dava konusu istem: Davacı tarafından birleşme suretiyle devralınan ... Üretim İşleme ve Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2013 yılı hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, birleşen kurumun bir kısım emtia ve hizmet alımlarını gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirerek kurumlar vergisi matrahını aşındırdığının tespit edilmesi nedeniyle yeniden düzenlenen gelir tablosuna istinaden bulunan mali kârın hesaplanan kurumlar vergisini aşan kısmını kâr payı olarak ortaklara dağıtmasına rağmen tevfikat yükümlülüğünü yerine getirmemesi nedeniyle birleşen kurum adına 2014 yılının Nisan dönemi için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla dava konusu cezalı tarhiyatın katma değer vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin olduğunun kabulü ile dava reddedilmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:.. sayılı kararıyla, dava konusu cezalı tarhiyatın, gelir (stopaj) vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin olmasına rağmen Vergi Mahkemesince davanın katma değer vergisi tarhiyatına karşı açıldığının kabulü ile incelenerek karar verilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın Mahkemeye gönderilmesine karar verilmiştir.

Dosyanın gönderildiği ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Davacı tarafından devralınan şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitler şu şekildedir:

i. ... Pazarlama Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre bu firmanın davacı tarafından devralınan şirket adına düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı tespit edilmiştir.

ii. Bu tespite göre kurumlar vergisine ilişkin inceleme raporunda tespit edilen kurum kazancından elde edilen kârın işletmeden çekilerek ortaklara dağıtıldığının kabulü gerekmektedir.

iii. Kâr farkından re'sen tarhı önerilen kurumlar vergisi düşülerek elde edilen tutarın brüte iblağ edilmesi, hesaplanan bu tutara %15 tevkifat oranı uygulanması ve buna göre gelir (stopaj) vergisinin tarh edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Olayda, dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2013 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan dava, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmiştir. Anılan karara yöneltilen istinaf istemi de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedilmiştir.

Bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin .. tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2013 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada Vergi Mahkemesince verilen davanın reddi yolundaki karara yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin karara yönelik temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/05/2022 tarih ve E:2018/4993, K:2022/3390 sayılı kararıyla reddedildiğinden işbu davada verilen bekletme kararının kaldırılması gerekmiştir.

Bu durumda, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.

Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 03/10/2023 tarih ve E:2023/2788, K:2023/3338 sayılı kararı:

Kurum kazancı üzerinden gelir (stopaj) vergisi tevkifatı yapılması için kazançtan doğan kârın, ortaklara dağıtılmış olması gerekmektedir.

Uyuşmazlıkta, davacı tarafından birleşme suretiyle devralınan şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporunda kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kârın ortaklara dağıtıldığına ilişkin herhangi bir somut tespit bulunmadığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi bir önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Israr kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen karar doğrultusunda bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından birleşme suretiyle devralınan ... Üretim İşleme ve Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin (birleşen kurum) 2013 yılı hesaplarının incelenmesi neticesinde 2014 yılının Nisan dönemine ilişkin gelir (stopaj) vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporunda tespit edilen hususlar şu şekildedir:

i. Birleşen kurum adına kurumlar vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporunda, birleşen kurumun bir kısım emtia ve hizmet alımlarını gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirdiği ve bu suretle kurumlar vergisi matrahını 7.432.203,39 TL tutarında aşındırdığı tespit edilmiştir.

ii. Tespit edilen mali kârdan hesaplanan kurumlar vergisi düşülerek (7.432.203,39 (-) 1.486.440,68) bulunan 5.945.762,71 TL tutarındaki farkın, net kâr payı olduğu sonucuna varılmıştır.

iii. 5.945.762,71 TL tutarındaki net kâr payının brüte iblağ edilmesi suretiyle hesaplanan tutarın (6.995.014,95 TL) tarh edilecek gelir (stopaj) vergisinin matrahı olarak esas alınması gerekmektedir.

iv. Net kâr payının brüte iblağ edilmesi suretiyle tespit edilen gelir (stopaj) vergisi matrahına, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin "b-i" işaretli bölümü uyarınca %15 tevkifat oranının uygulanması, bu suretle hesaplanan gelir (stopaj) vergisinin tarh edilmesi ve bu verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2013 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada Vergi Mahkemesince verilen davanın reddi yolundaki karara yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin karara yönelik temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/05/2022 tarih ve E:2018/4993, K:2022/3390 sayılı kararıyla reddedilmiş ve anılan karar bu şekilde kesinleşmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrası ve bu fıkranın (6) numaralı bendinin "b-i" işaretli bölümü şu şekildedir:

"Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. ...

6. ... b) (Değişik: 9/4/2003-4842/12 md.) i) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) ... % 25 vergi tevkifatı yapılır."

193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin sekizinci fıkrasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan halinde yer alan "Bakanlar Kurulu, bu maddede yer alan tevkifat nispetini, her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkilidir." şeklindeki kural uyarınca çıkarılan ve 03/02/2009 tarih ve 27130 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na ekli Karar'ın 1. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (a) işaretli alt bendinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hali şu şekildedir:

"6. a) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) % 15, "

Anılan Kanun'un "Vergi tevkifatında uyulacak esaslar" başlıklı 96. maddesinin birinci fıkrasında, vergi tevkifatının, 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, hesaben ödeme deyiminin ise vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahibine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemi ifade edeceği hükme bağlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasında ise vergi tevkifatının, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarların üzerinden yapılacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu verginin, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı kural altına alınmıştır.

Kanun'un "Muhtasar beyannamenin verilme zamanı" başlıklı 98. maddesinin birinci fıkrasında "94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. Yıl sonlarında tahakkuk ettirilen mevduat faizlerinden kesilecek vergilerin bildirilmesi için bu süre bir ay uzatılır." şeklinde kurala yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kesenlerin sorumluluğu" başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasında, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevlerin yerine getirilmesinden sorumlu oldukları kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Kanun'un "Vergi ziyaı" başlıklı 341. maddesinin birinci fıkrasında vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır.

213 sayılı Kanun'un "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinin birinci fıkrasında, vergi ziyaı cezasının, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında kesileceği, ikinci fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın üç kat uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Kanun'un "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin "b" fıkrasında yer alan kural ise şu şekildedir:

"Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

i. Tarh edilen gelir (stopaj) vergisinin ve tarh edilen gelir (stopaj) vergisinin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi tutarının bir katına isabet eden kısmının, tarhiyatın dayanağı gelir (stopaj) vergisi matrahının, inceleme raporunda net kâr payı olduğu tespit edilen (5.945.762,71) tutardan kaynaklanan kısmı yönünden yapılan hukuki değerlendirme:

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Temyizen incelenen kararın anılan hüküm fıkraları usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bu yönden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

ii. Tarh edilen gelir (stopaj) vergisinin ve tarh edilen gelir (stopaj) vergisinin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi tutarının bir katına isabet eden kısmının, tarhiyatın dayanağı gelir (stopaj) vergisi matrahının, inceleme raporunda net kâr payının brüte iblağ edilmesi suretiyle artırılarak tespit edilen fark tutardan (1.049.252,24) kaynaklanan kısmı yönünden yapılan hukuki değerlendirme:

Kazançları kurumlar vergisine tabi olan sermaye şirketlerinin en temel gayesi kâr elde etmek olup elde edilen kârın ortaklara dağıtımı kural olarak ticari bilançonun usulüne uygun bir biçimde düzenlenmiş ve bu bilançoya göre sermaye şirketlerince kâr elde edilmiş olması şartlarının gerçekleşmesine bağlıdır.

Şirketin yetkili organlarınca verilecek karar doğrultusunda ortaklara dağıtılabilecek kâr, ticari bilanço kârı üzerinden hesaplanıp kanuni yedek akçe, statü yedekleri, olağanüstü yedekler gibi yedekler ile fonların ve kurumlar vergisi ile diğer yasal yükümlülüklerin ayrılmasından sonraki kârdır. Bu şekildeki yapılacak hesaplamadan sonra birinci ve ikinci temettü tutarı, diğer bir deyişle, gelir (stopaj) vergisinin matrahına esas alınacak "dağıtılabilir brüt kâr" tespit edilir.

Dağıtılabilir brüt kâr üzerinden hesaplanan gelir (stopaj) vergisi, brüt kâr tutarından düşüldükten sonra net temettü tutarı hesaplanır ve bu tutar ilgililere dağıtılır.

Yetkili organlar tarafından kâr dağıtımı hakkında verilen karar doğrultusunda izlenecek prosedür bu şekilde olmakla birlikte Türk Ticaret Kanunu'nda ve diğer yasal düzenlemelerde öngörülen usullerin göz ardı edilerek şirket tarafından kârın ortaklara fiilen dağıtılması da söz konusu olabilir. Kârın fiilen dağıtıldığının kabulü için şirket tarafından yasal defterlere kaydedilmeyen, vergisel yönüyle beyan dışı bırakılan faaliyet sonucunda belirli bir kazancın elde edildiğinin tespit edilmesi gerekmektedir.

Bu durum kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketleri tarafından elde edilen kazancın yasal defter ve kayıtlarına dahil edilmeyerek beyan edilmemesi, dolayısıyla bu kazanca bilançolarında yer verilmemesi safi kazancın "kâr dağıtımı kararı"na bağlı kılınmaksızın ortaklara gizlice/fiilen dağıtıldığının kabulünü gerektirir. (VDDK, 07/02/2018, E:2017/648, K:2018/69; VDDK, 30/01/2019, E:2018/1172, K:2019/64; 23/09/2020, E:2019/900, K:2020/966; 26/05/2021, E:2019/1607, K:2021/773; 14/02/2024, E:2022/1207, K:2024/94).

Şirketin yetkili organlarınca dağıtılmasına karar verilen kâr payı hesaplanırken dikkate alınan yedek akçeler ve diğer unsurlar, vergi idaresince fiilen ortaklara dağıtıldığı tespit edilen kâr payının hesaplanmasında dikkate alınmamaktadır. Bu husus ayrılması gereken yedek akçe ve unsurların işletmede bırakılmayarak ortaklara dağıtıldığının kabulüne dayanır.

Kâr payından ayrılması gerekecek unsurlar düşüldükten sonra hesaplanan kâr payı, "dağıtılabilir brüt kâr payı" olduğundan ve bu şekilde hesaplanan kâr payı gelir (stopaj) vergisinin matrahına esas teşkil ettiğinden, vergi idaresince "dağıtıldığı tespit edilen kâr payından" daha fazla bir ekonomik kaynağın ortaklara aktarıldığına dair yapılmış herhangi bir tespitin bulunmaması halinde, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen hasılat üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kâr farkının, fiilen ortaklara dağıtılan "brüt kâr payı" olduğunun kabulü gerekir.

Olayda, davacı tarafından birleşme suretiyle devralınan kurumun yetkili organlarınca, kayıt ve beyan dışı bırakılan ticari bilanço kârının dağıtımı noktasında herhangi bir karar alınmamıştır. Bu nedenle kârın fiilen dağıtıldığının kabulü için şirketin yasal defterlerine kaydetmediği dolayısıyla vergisel yönüyle beyan dışı bıraktığı faaliyeti sonucunda elde edilmiş kazançtan doğan bir kârın bulunup bulunmadığının tespit edilmesi gerekmektedir.

Anılan şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, şirketin bir kısım emtia ve hizmet alımlarını gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirdiği ve bu suretle kurumlar vergisi matrahını 7.432.203,39 TL tutarında aşındırdığı tespit edilmiştir. Anılan tespite istinaden 2013 yılı için yapılan cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davada, Vergi Mahkemesince verilen davanın reddi yolundaki karar, kanun yolu denetiminden geçmek suretiyle kesinleşmiştir.

Bu durumda, ilgili yargı mercilerince verilen kararın doğurduğu hukuki duruma göre 7.432.203,39 TL tutarındaki hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna varılan şirketin bu suretle elde ettiği hasılattan doğan kârını fiilen işletmeden çekerek ortaklara dağıttığının ve bu dağıtım nedeniyle tevkifat yükümlülüğünün bulunduğunun kabulü gerekmektedir. Ancak işbu davanın konusu anılan şirket tarafından elde edilen mali kârın hesaplanan kurumlar vergisini aşan kısmının kâr payı olarak ortaklara dağıtılmasına rağmen tevfikat yükümlülüğünün yerine getirilmemesi olduğundan, dava konusu gelir (stopaj) vergisi tarhiyatına dayanak alınan matrahın hukuka uygunluk denetiminin de işbu davada yapılması gerekmektedir.

Bu nedenle, gelir (stopaj) vergisi matrahının hesaplanmasında dikkate alınacak kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın kurumlar vergisinin düşüldükten sonraki kısmının, "brüt kâr payı" olarak mı yoksa "net kâr payı" olarak kabul edilmesinin gerektiği ortaya konulmalıdır.

Olayda, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen ticari bilanço kârından, re'sen tarh edilen kurumlar vergisi düşülmüş, bu şekilde saptanan farkın ortaklara fiilen "dağıtılabilir net kâr payı" olduğu kabul edilmiş, "dağıtılabilir net kâr payı" brüte iblağ edilerek gelir (stopaj) vergisi matrahı hesaplanmış ve hesaplanan bu tutar dava konusu cezalı tarhiyata dayanak alınmıştır.

Vergi inceleme raporunda matrahın hesaplanmasında esas alınan yöntem, anılan şirket tarafından kayıt ve beyan dışı bırakıldığı saptanan 7.432.203,39 TL tutarındaki hasılatı, "dağıtılabilir net kâr payı"nın brüte iblağ edilerek bulunan kısım (1.049.252,24) kadar artırıcı bir sonuç ortaya çıkarmaktadır. Olayda ise davalı idarece, 7.432.203,39 TL tutarından daha fazla bir hasılatın elde edildiğine dair yapılmış herhangi bir tespit bulunmamaktadır.

Kâr payının hesaplanmasında dikkate alınacak unsurlar düşüldükten sonra hesaplanan kâr payı, "dağıtılabilir brüt kâr payı" olduğundan, bu şekilde hesaplanan kâr payı gelir (stopaj) vergisi matrahına esas teşkil ettiğinden ve davalı idarece kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılata ilave bir ekonomik kaynağın elde edildiğine ve bu kaynağın ortaklara dağıtıldığına dair yapılmış herhangi bir tespit bulunmadığından, tarh edilen kurumlar vergisi düşüldükten sonra bulunan fark kârın "net kâr payı" olduğunun kabulü ile brüte iblağ edilmesi suretiyle tespit edilen matrahın anılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle ısrar kararının dava konusu gelir (stopaj) vergisinin ve verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi tutarının bir katına isabet eden kısmının, tarhiyatın dayanağı gelir (stopaj) vergisi matrahının, inceleme raporunda net kâr payının brüte iblağ edilmesi suretiyle artırılarak tespit edilen fark tutardan (1.049.252,24) kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

iii. Dava konusu gelir (stopaj) vergisinin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi tutarının iki katına isabet eden kısmı yönünden yapılan hukuki değerlendirme:

193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasında, tevkifat yapmakla yükümlü kişi ve kurumların arasında ticaret şirketleri de sayıldığından, ticaret şirketlerince kâr payının nakden veya hesaben ödendiği esnada, vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Bu suretle ticaret şirketlerinin tevkifat yükümlülüğü, kâr payının ilgililere nakden veya hesaben ödendiği tarihte doğacaktır.

Tevkifat yükümlülüğünü yerine getirmek zorunda olan ticaret şirketleri, bu yükümlülük nedeniyle vergi sorumlusudurlar. Kârın dağıtımı esnasında yapılması gereken tevkifattan doğan yükümlülük, vergi sorumlusu sıfatıyla verilecek muhtasar beyannamenin yasal süresinde verilmesini ve kesilen verginin muhtasar beyannameyle beyan edilmesini gerekli kılmaktadır.

Vergi sorumlusu tarafından, nakden veya hesaben yapılan ödemelerden vergi kesintisi yapılmaması veya kesinti yapılmasına rağmen beyanname verme yükümlülüğünün yerine getirilmemesi halinde, gelir (stopaj) vergisinin, zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi durumu meydana gelecektir. Vergi sorumlusunun, tevkifata dair yükümlülüğünü yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine veya eksik tahakkuk ettirilmesine neden olan eyleminin, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde sayılan eylemlerden olması halinde ziyaa uğratılan verginin üç katı; diğer durumlarda ise verginin bir katı tutarında vergi ziya cezasının kesilmesi gerekecektir.

Olayda, safi kurum kazancı farkından doğan ve fiilen dağıtıldığı kabul edilen kârın üzerinden tevkif edilmesi gereken gelir (stopaj) vergisinin zamanında tahakkuk ettirilmemesi, dava konusu vergi ziyaı cezasının kesilmesine sebebiyet veren eylemdir.

Davacı tarafından devralınan kurumun sahte fatura kullanmak suretiyle kurumlar vergisi yönünden vergi kaybına sebebiyet verilmesi, tek başına, tevkifat yükümlülüğünü yerine getirmeme eyleminin Kanun'un 359. maddesinde sayılan tipiklikte olduğunun ve sahte fatura kullanma eylemi ile gelir (stopaj) vergisinin ziyaa uğratıldığının kabulüne imkan vermemektedir. Zira davacı tarafından sahte fatura kullanma eylemi ile tevkifat yükümlülüğünün yerine getirilmeyerek gelir (stopaj) vergisinin ziyaa uğratılması arasında bulunması gereken illiyet bağı inceleme raporunda somut delillerle ortaya konulamamıştır.

Bu durumda, davalı idarece, davacı tarafından elde edilen kazancın ortaklara dağıtıldığını gizlemek ve kâr dağıtımından doğan tevkifat yükümlülüğünden kaçınmak amacıyla sahte fatura kullanıldığına dair hususun somut olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından tevkifat yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeniyle ziyaa uğratılan gelir (stopaj) vergisinin üç katı tutarında ceza kesilebilmesi için gerekli yasal şartların oluşmadığı sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle ısrar kararının dava konusu gelir (stopaj) vergisinin, üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi tutarının iki katına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile Kurul kararına katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının, Mahkeme kararının dava konusu gelir (stopaj) vergisinin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi tutarının iki katına isabet eden kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz istemin reddi gerektiği oyu ile Kurul kararına bu yönden katılmıyoruz.

XXX - KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının, Mahkeme kararının tarh edilen gelir (stopaj) vergisinin ve tarh edilen gelir (stopaj) vergisinin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi tutarının bir katına isabet eden kısmının, tarhiyatın dayanağı gelir (stopaj) vergisi matrahının, inceleme raporunda net kâr payının brüte iblağ edilmesi suretiyle artırılarak tespit edilen fark tutardan (...) kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz istemin reddi gerektiği oyu ile Kurul kararına bu yönden katılmıyorum.