Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2024/597 K.2025/246

Dava konusu istem: Ana şebeke üzerinden gaz yakıtların dağıtımı, her çeşit gazlı yakıtın ana boru sistemiyle dağıtımı ve tedariki faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, fiili ve kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca, 2016 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

i. Özel tüketim vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden yapılan inceleme:

Davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ve dava konusu tarhiyata dayanak ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı şirket hakkında ibraz edilen 2016 yılı defter ve belgeleri üzerinde yapılan envantar incelemesiyle belgesiz akaryakıt alış ve satışların bulunduğu tespit edilmiştir. Bu hususların aksine beyanda bulunmayan kurum temsilcisi nezdinde tutulan taslak inceleme tutanağına ulaşılabilmesi için anılan tutanağın mükellef portalına yüklendiği görülmüştür. Buna karşılık söz konusu tespitlerin aksini gösteren bilgi ve belgelerin ibraz edilmediği anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

ii.Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:

Tekerrüre esas alınan cezanın 2015 yılı Ocak dönemine ilişkin kira sözleşmesi kaynaklı damga vergisinin geç ödenmesi nedeniyle kesilen 283,50 TL tutarlı vergi ziyaı cezası olduğu ve bu cezanın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 376. maddesi uyarınca indirimli olarak ödendiği görülmüştür. Söz konusu ceza esas alınarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle davacı adına kesilen bütün vergi ziyaı cezaları artırılmıştır. Ancak bu tutarlar birbiriyle karşılaştırıldığında aşırı miktarda nispetsizlik bulunduğundan, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Karar sonucu:

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle özel tüketim vergisi ile bu verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davayı reddetmiş; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmını ise kaldırmıştır.

Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

i. Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:

İstinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar, istinaf istemine konu kararın, davanın kısmen kabulüne dair hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden davalının istinaf başvurusunun reddi gerekmektedir.

ii. Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu özel tüketim vergisi ile bu verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesi, Özel Tüketim Vergisi (1) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin ilgili hükümleri ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun ilgili hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı Liste'de yer alan mallardan akaryakıt sayılanların mükellefi, EPDK tarafından lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olup bu koşulu taşıyanlar nezdinde yapılacak fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun saptanması halinde bunlar, yani mükellefler adına maddedeki koşullar dahilinde cezalı tarhiyat yapılabilecektir.

Akaryakıt bayilerinin özel tüketim vergisi uygulamasında mükellef kabul edilmediği; bayiler hakkında ancak, kaçak akaryakıt bulundurduklarının tespiti halinde, müteselsil sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabileceği sonucuna varılmaktadır. Başka bir ifadeyle 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasının muhatabı verginin mükellefi olup dağıtıcı adına bu hükme dayanarak özel tüketim vergisi tarh edilmesi yasal değildir.

Nitekim 5766 sayılı Kanun ile eklenen bu fıkraya ilişkin gerekçede de “fiili veya kaydi envanter sırasında özel tüketim vergisi kapsamına giren malları belgesiz olarak bulundurduğu tespit edilen mükelleflere, söz konusu malların alış belgelerinin ibraz edilmesini sağlamak üzere 10 günlük bir süre verilmesine ve bu süre içerisinde belge ibraz edilmemesi halinde cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılacağına ilişkin olarak Kanunun 4 üncü maddesine (3) numaralı fıkranın eklenmesinin” uygun görüldüğü belirtilmiştir.

Zira, özel tüketim vergisi yalnızca bir aşamada alınan bir vergi olup vergiye tabi akaryakıt ürünlerinin ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminde doğmakta ve bunlar tarafından tahsil edilmektedir.

Yurt içinde pazarlanacak akaryakıta rafineri çıkışında veya gümrük girişinde; sanayide yan ürün olarak veya diğer şekillerde üretilen akaryakıta ise ticari faaliyete konu edilmeden önce ilgili lisans sahibi tüzel kişiler tarafından EPDK tarafından belirlenecek şart ve özellikte “ulusal marker” eklenmesinin zorunlu olduğu, bu zorunluluğun da, 5015 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat uyarınca sıkı denetim ve kurallara bağlandığı dikkate alındığında, ulusal marker içeren akaryakıtın, kullanım zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti taşıyan diğer mallar gibi özel tüketim vergisi ödenmiş mal olduğunun kabulü gerekir.

Bununla birlikte, bu malların özel tüketim vergisi ödenmeden teslim edildiğine dair tespitin de ancak mükellef sayılanlar nezdinde yapılacak inceleme ile ortaya konulabileceği tabiidir.

Bu durumda, gaz yakıtların dağıtımı, her çeşit gazlı yakıtın ana boru sistemiyle dağtımı ve tedariki faaliyetiyle iştigal eden davacı adına 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta anılan yasal düzenlemeler kapsamında hukuki isabet bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Karar sonucu:

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçelerle, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen istinaf istemini reddetmiş; özel tüketim vergisi ile bu verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemini kabul ederek, mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasını ve cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 08/11/2022 tarih ve E:2020/1825, K:2022/4318 sayılı kararı:

4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasına göre vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.

Olayda, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası kapsamında mükellef olan davacının sorumluluğuna gidilebileceği açık olup uyuşmazlığın esası hakkında yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Daire bu gerekçeyle, temyize konu kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

4760 sayılı Kanun'da, Danıştay bozma kararında geçen bu madde uyarınca vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramının, özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsadığı yolunda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Kıyas ve yorum yoluyla vergilendirme yapılamayacağının vergi hukukunun bililen en temel ilkelerinden birisi olması karşısında, açık bir yasa hükmü olmadan bozma kararında varılan sonuca katılmak bu nedenle olanaklı görülmemektedir.

Diğer taraftan, özel tüketim vergisinin "bir kez" alındığını göz önünde tutan kanun koyucu, verginin (I) sayılı Liste'deki mallar bakımından kayba uğratılmasını engellemek amacıyla Kanun'un 13. maddesinde müteselsil sorumluluk müessesesi getirmiş, özellikle (I) sayılı Liste'de yer alan akaryakıt ve türevlerini kaçak olarak imal ve teslim edenleri verginin sorumlusu kılmıştır. Dolayısıyla, kişiler adına sorumlu sıfatıyla yapılacak tarh işlemlerinin de bu maddedeki koşulların varlığını gerekli kıldığı tartışmasızdır.

Vergi Dava Dairesi, bu ek gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ

Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin,

asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

4760 sayılı Kanun’un “Mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespit edilmesinin; aynı Kanun’un “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesinin,

13. maddesinin (5) numaralı fıkrasında ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesinin vergisel sonuçlarına yer verilmiştir.

Kanun’un 13. maddesinin (4) numaralı fıkrasında ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde tarhiyat yapılabilmesi için mükellefiyet koşulu aranmamış; özel tüketim vergisine tabi malların ulusal markerinin bulunmaması ya da standartlara uygun olmaması yeterli görülmüştür. Ancak Kanun’un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılabilmesi, belgesiz mal bulunduranın mükellef olması koşuluna bağlanmıştır.

Bu iki kuralın birlikte değerlendirilmesinden standartlara uygun olarak ulusal markere sahip akaryakıtın belgesiz olarak bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde Kanun’un 13. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılmasına hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, bu tespitle ilgili olarak Kanun’un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarıca tarhiyat yapılıp yapılamayacağı ve yapılabileceği sonucuna ulaşıldığı takdirde kuralda bulunan mükellefiyet şartının anlamlandırılması bu uyuşmazlığın konusunu oluşturmaktadır.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında "özel tüketim vergisi mükellefi"; (2) numaralı fıkrasında "vergi sorumlusu" düzenlenmiştir.

04/06/2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesi ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesine eklenen (3) numaralı fıkra, bu başlıklandırma ve sistematikten bağımsız olarak belgesiz mal dolaşımını önlemek ve verginin tahsilini güvence altına almak amacıyla getirilmiş bir düzenlemedir.

Anılan fıkranın birinci paragrafında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı,

bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı belirtilmiştir. Aynı fıkranın ikinci paragrafında, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.

Özel tüketim vergisi, kapsamına giren mallara bir kez uygulanan tek aşamalı bir vergi olup ilk aşamada alındığı ve bundan sonra malların nihai tüketiciye ulaşmasına kadar olan diğer aşamaların özel tüketim vergisine tabi tutulmadığı göz önüne alındığında, bu tek aşamalı vergide (I) sayılı listedeki mallar için özel tüketim vergisi mükellefinin sadece lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu açıktır.

Ancak, Kanun’un 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasının ikinci paragrafında belgesiz mal bulunduran alıcı konumundaki mükelleflere mal satanlara vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılması halinde, ayrıca alıcı konumundaki mükellefler adına tarhiyat yapılamayacağı ve ceza kesilemeyeceğinin düzenlendiği dikkate alındığında, bu Kanun’a ekli (I) sayılı listedeki malları belgesiz olarak bulundurduğu için adına cezalı özel tüketim vergisi salınacak olanların, sadece bu mallar yönünden Kanun’un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel tüketim vergisi mükellefi olan lisans verilmiş ithalatçı ya da rafineriler dahil imal edenlerle sınırlı olmadığı anlaşılmaktadır.

Aksi yorum, kuralın ikinci paragrafının uygulanmasını sadece belgesiz mal bulundurma fiilinde hem alıcının hem satıcının “lisans verilmiş ithalatçı ya da rafineriler dahil imal edenler” olması haliyle sınırlar. Kuralın bu şekilde yorumlanması ise vergi alacağının tahsilini güvence altına alan kuralın ihdas edilme amacına aykırılık oluşturur. Oysa, özel tüketim vergisi mükellefi olanlar haricinde işletmesiyle ilgili fiili ya da kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin standartlara uygun ulusal markeri bulunan (I) sayılı listedeki malları belgesiz bir şekilde bulundurduğunun tespit edilmesi halinde de özel tüketim vergisinin tahsilinin güvence altına alınması gerekmektedir.

Dolayısıyla, fiili veya kaydi envanter sırasında, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilen dağıtıcı, akaryakıt bayii ya da diğer gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri adına verilecek süre içinde alış belgelerini ibraz etmemeleri halinde özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabileceği sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu kapsamda, Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

Öte yandan yeniden verilecek kararda tarh ve ceza kesme işlemlerinin hukuka uygun bulunması halinde vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmünün uygulanması nedeniyle arttırılan kısmının hukuka uygunluğunun 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun ile değişik hükmü uyarınca ve lehe olan kanun hükmünün geçmişe yürüyeceğine ilişkin ceza hukuku ilkesi kapsamında yeniden değerlendirileceği tabiidir.