Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2025/19 K.2025/681

2- (DAVALI) ... Başkanlığı - ... VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU

...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "...-...

(Km:60+000-78+766) Yolunda Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Üstyapı İşleri (PMAT, PMT, BSK) Yapılması İşi" uhdesinde kalan davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu belirtilerek söz konusu maddede öngörülen istisnadan yararlandırılması gerektiğinden bahisle bu işe ilişkin ihale kararı (329.735,50 TL),

sözleşme (549.366,00 TL) ve hak edişler üzerinden (314.775,87 TL) ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve ödenen toplam 1.193.877,37 TL tutarındaki verginin hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Uyuşmazlığın çözümü, ihale konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğine bağlı bulunmaktadır. Bu değerlendirme mevzuatın ve maddi olayın birlikte yorumlanmasını gerekli kılmaktadır.

Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın, 213 sayılı Kanun'un vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümleri kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmadığından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

I. Dava konusu işlemin, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı 28/04/2021 tarihinden sonra (36 ve 37 numaralı hak edişler için) tahsil edilen damga vergilerinden kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:

Dava konusu işe ilişkin ihale şartnamesinde işin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiştir. Ayrıca, işin Kalkınma Bakanlığı tarafından yayımlanan cari yıl yatırım programında da yer aldığı anlaşılmaktadır. Damga vergisi tahsilatlarından sonra düzenlenmiş olsa da işe ilişkin olarak Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi bulunduğu görülmektedir.

Bu durumda, döviz kazandırıcı nitelikte olduğu anlaşılan işe ilişkin hak ediş ödemeleri üzerinden vergi tahsil edilmesi, vergilendirme hatası olduğundan, dava konusu işlemin anılan hak ediş ödemelerine isabet eden kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.

II. Dava konusu işlemin, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı 28/04/2021 tarihinden önce tahsil edilen damga vergilerinden kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi, Anayasa Mahkemesince, davacıdan damga vergisi (hak edişlerden kesilen damga vergileri yönünden 36 ve 37 numaralı hak edişler hariç) tahsil edildikten sonra iptal edilmiştir. Diğer bir anlatımla, iptal edilen kanun hükmü damga vergisinin (hak edişlerden kesilen damga vergileri yönünden 36 ve 37 numaralı hak edişler hariç) tahsil edildiği tarihte yürürlükte olup vergilendirme işlemi de yürürlükte olan mevzuata uygun olarak yapılmıştır.

Vergilendirme işleminin dayanağı olan kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemleri hukuka aykırı kılıp kılmayacağı, dolayısıyla uyuşmazlık özelinde tahsil edilen damga vergisinin iade edilip edilmeyeceği hususu hukuki bir ihtilaf içermektedir.

Öte yandan, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca içtihadı birleştirme kararları, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeleri ve idareyi bağlayıcı niteliği haiz olması nedeniyle objektif sonuç doğurmaktadır. Dolayısıyla, sonuçları bakımından Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarıyla benzerlik göstermektedir.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun, 10/06/1993 tarih ve E:1992/1, K:1993/2 sayılı kararında da, içtihadı birleştirme kararlarının geçmişe etkili sonuç doğurmayacağı belirtilerek içtihadı birleştirme kararı verilmeden önceki dönemler için bu karara aykırı şekilde uygulanmış vergilendirme işlemlerinin Vergi Usul Kanunu'nun 118. maddesi kapsamında vergi hatası olarak değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir.

Bahsi geçen kararda, içtihadı birleştirme kararının etkisi ve vergi hatası bağlamında yapılan değerlendirmenin, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı yönünden de dikkate alınması böylece düzeltme ve şikâyet kapsamında görülen davalarda iptal kararından önceki vergilendirme işlemlerinde hukuki yorum gerektiren unsurlar bulunduğundan açılan davaların reddedilmesi gerekmektedir.

Bu nedenle, iade istemine ilişkin uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

III. Karar sonucu

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kısmen kabul ederek Vergi Mahkemesi kararının, 28/04/2021 tarihinden sonra 36 ve 37 numaralı hak edişlerden tahsil edilen damga vergisine ilişkin davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasını kaldırmış, bu yönden dava konusu işlemi iptal ederek tahsil edilen damga vergisinin faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiş; davacının diğer istinaf istemlerini reddetmiştir. Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 04/03/2024 tarih ve E:2024/376, K:2024/1063 sayılı kararı:

I. Davalının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme

Vergi Dava Dairesi kararının, 28/04/2021 tarihinden sonra tahsil edilen damga vergilerine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

II. Davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme

Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralları uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.

Olayda, Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin düzenlenen kâğıtlardan doğan ve ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusu reddedilmiştir.

Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı olup zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesi halini 213 sayılı Kanun'da yer alan vergi hatası kapsamında ele almak gerekmektedir.

Bu kapsamda, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun, uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı yönünden baştan itibaren etkilediği dikkate alındığında, tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna sonucuna varıldığından, Vergi Dava Dairesi kararının aksi yöndeki gerekçeye dayanan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

III. Karar sonucu

Daire bu gerekçeyle kararın, dava konusu işlemin, 28/04/2021 tarihinden sonra hak edişlerden tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasını onamış; davacının istinaf isteminin kısmen reddine dair hüküm fıkrasını bozmuştur.

.. Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Dava konusu işlemin, Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girdiği 28/04/2021 tarihinden sonra tahsil edilen damga vergisine isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun kabulüne, bu yönden işlemin iptaline ve tahsil edilen damga vergisinin faiziyle birlikte iadesine dair hüküm fıkrası Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 04/03/2024 tarih ve E:2024/376, K:2024/1063 sayılı kararı ile onanarak kesinleşmiştir.

Bu nedenle, bu aşamada uyuşmazlık, dava konusu işlemin, 28/04/2021 tarihinden önce doğan ve ödenen ihale kararı, sözleşme ve hak edişler üzerinden ödenen damga vergisine ilişkin kısmının iptali ile bu tutarların faiziyle birlikte iadesi talebine ilişkindir.

Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan kısım yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı yeni bir hukuki durum oluşturmasına karşın içtihatları birleştirme kararlarının böyle bir etki yaratmadığı, içtihatları birleştirme kararları ile Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının benzerlik gösterdiğinden söz edilemeyeceği, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 10/06/1993 tarih ve E:1992/1, K:1993/2 sayılı kararının etkisi ve vergi hatası bağlamında yapılan değerlendirmenin, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı yönünden de dikkate alınmaması gerektiği, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

Davalı tarafından, ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Davacının temyiz istemini kabulü; davalının temyiz isteminin incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacının temyiz isteminin incelenmesi:

Bölge idare mahkemesi dava daireleri kararları arasında, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân verip vermeyeceği hususunda ortaya çıkan aykırılığın giderilmesi istemiyle yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/07/2023 tarih ve 32256 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararıyla, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının,

Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususunun, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğuna ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığına karar verilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, Kurulun söz konusu kararında belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirecek herhangi bir maddi olgu ya da hukuki nedenin bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bu durumda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değiştirilen ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ibaresinin, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine yüklenilen işe ilişkin kâğıtların, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca vergiden müstesna hale geldiği belirtilerek ödenen vergilerin iadesi istemiyle iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan düzeltme ve şikâyet başvurularının reddi üzerine açılan davada,

dava konusu işlemin 28/04/2021 tarihinden önce tahsil edilen damga vergileri yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Davalının temyiz isteminin incelenmesi:

Yargılamanın ısrar kararı verilmesinden önceki aşamasında, Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin, 28/04/2021 tarihinden sonra hak edişlerden tahsil edilen damga vergisine isabet eden kısmı yönünden iptaline ve tahsil edilen damga vergisinin faiziyle birlikte iadesine dair hüküm fıkrası Danıştay Dokuzuncu Dairesince onanarak kesinleşmiştir.

Vergi Dava Dairesi kararının, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin, 28/04/2021 tarihinden önce tahsil edilen damga vergisine isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının Danıştay Dokuzuncu Dairesince bozulması üzerine Vergi Dava Dairesince bozulan kısım yönünden ısrar kararı verilmiştir.

İlgililerin, dava açmakta olduğu gibi kanun yoluna başvurmada da hukuki yararının olması, diğer bir ifadeyle kanun yoluna başvuranın kararın bozulmasında korunmaya değer hukuki menfaatinin bulunması gerekmektedir.

Bu durumda, davalı aleyhine bir hüküm ihtiva etmeyen temyize konu kararın bozulmasında korunması gereken hukuki menfaati bulunmadığı anlaşılan davalının temyiz isteminin esasının incelenme olanağı bulunmamaktadır.

X - KARŞI OY

Davacının temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.