Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2025/76 K.2025/672

Yargılama süreci

Dava konusu istem: Sağlık Bakanlığı Sağlık Yatırımları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "... Merkez 300 Yataklı Kadın Doğum ve Çocuk Hastalıkları Hastanesi Yapımı" ile Milli Savunma Bakanlığı İstanbul İnşaat Emlak Bölge Başkanlığınca ihalesi gerçekleştirilen ...ihale kayıt numaralı "...Rektörlüğü Bilgi Merkezi (...) Yapımı" işi uhdesinde kalan davacı tarafından,

Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu belirtilerek söz konusu maddede öngörülen istisnadan yararlandırılması gerektiğinden bahisle hak edişler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi işlemine karşı açılan davada verilen merciine tevdi kararı üzerine tesis edilen şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile ödenen vergilerin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi

istemiyle dava açılmıştır.

...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmiş olup anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.

Bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin, hak veya menfaatlerini ihlal eden kuralın daha önce yapılan başvuru sonucunda Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması halinde, iptal hükmünün hukuki sonuçlarından yararlanmaları gerektiği açıktır.

Öte yandan, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan ve fıkranın devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu kuralına yer verilmiştir.

Bu kural ile Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararı sonucunda oluşan yeni hukuki durum dikkate alındığında, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan ve yerli ve yabancı katılımcılara açık olarak uluslararası ihaleye çıkarılan işin damga vergisi istisnasından yararlanılabileceği sonucuna varılmıştır. Olayda, davacının uhdesinde kalan ihalelere konu işler ile ilgili düzenlenmiş Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi bulunmadığından, yüklenilen işler nedeniyle düzenlenen kâğıtların damga vergisinden istisna tutulması mümkün değildir. Bu nedenle dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...İdari Dava Dairesinin ... tarih ve E:, K:... sayılı kararı:

i. Kararın, dava konusu işlemin Milli Savunma Bakanlığı İstanbul İnşaat Emlak Bölge Başkanlığınca ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "... Rektörlüğü Bilgi Merkezi (...) Yapımı" işi nedeniyle hak edişler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi isteminin reddine dair kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi hakkındaki inceleme:

İstinaf istemine konu kararın belirtilen hüküm fıkrasının usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.

ii. Kararın, dava konusu işlemin Sağlık Bakanlığı Sağlık Yatırımları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "... Merkez 300 Yataklı Kadın Doğum ve Çocuk Hastalıkları Hastanesi Yapımı" işi nedeniyle hak edişler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi isteminin reddine dair kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi hakkındaki inceleme:

...Vergi Mahkemesinin E:... sayılı dava dosyasında verilen ara karar üzerine davacı tarafından, Sağlık Bakanlığı Sağlık Yatırımları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "... Merkez 300 Yataklı Kadın Doğum ve Çocuk Hastalıkları Hastanesi Yapımı" işine ilişkin Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü ... Daire Başkanlığının onayı ile verilen ... belge numaralı Vergi, Resim, Harç İstisna Belgesinin anılan dava dosyasına ibraz edildiği görülmüştür.

Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kuralın, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olduğu, bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı, özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan itiraz yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır.

Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı sonucunda oluşan yeni hukuki durum dikkate alındığında, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan ve yerli ve yabancı katılımcılara açık olarak uluslararası ihaleye çıkarılan işin damga vergisi istisnasından yararlanılabileceği sonucuna varılmıştır.

Olayda davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra başvurularak Sağlık Bakanlığı Sağlık Yatırımları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "... Merkez 300 Yataklı Kadın Doğum ve Çocuk Hastalıkları Hastanesi Yapımı" işine ilişkin Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi temin edilmiştir. Dolayısıyla Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasının aradığı istisna koşullarının olayda gerçekleşmiş olduğu anlaşıldığından dava konusu işlemin anılan iş nedeniyle hak edişler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi isteminin reddine ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Bu nedenle haksız olarak tahsil edilen söz konusu vergilerin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte davacıya iadesi gerekmektedir.

iii. Karar sonucu:

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle, mahkeme kararının; dava konusu işlemin Milli Savunma Bakanlığı İstanbul İnşaat Emlak Bölge Başkanlığınca ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "...Rektörlüğü Bilgi Merkezi (...) Yapımı" işi nedeniyle hak edişler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi isteminin reddine dair kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine, Sağlık Bakanlığı Sağlık Yatırımları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "...

Merkez 300 Yataklı Kadın Doğum ve Çocuk Hastalıkları Hastanesi Yapımı" işi nedeniyle hak edişler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi isteminin reddine dair kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin kabulüne, bu hüküm fıkrasının kaldırılmasına, dava konusu işlemin değinilen kısmını iptal ederek söz konusu vergilerin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.

Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07/03/2024 tarih ve E:2023/2244, K:2024/1162 sayılı kararı:

i. Davalının temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Bölge İdare Mahkemesi kararının; dava konusu işlemin Sağlık Bakanlığı Sağlık Yatırımları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ...ihale kayıt numaralı "... Merkez 300 Yataklı Kadın Doğum ve Çocuk Hastalıkları Hastanesi Yapımı" işi nedeniyle hak edişler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi isteminin reddine dair kısmına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

ii. Davacının temyiz istemi hakkındaki inceleme:

Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralları uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.

Olayda, Milli Savunma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin düzenlenen kâğıtlardan doğan ve ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusu reddedilmiştir.

Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi ile tahsil edilen damga vergileri birbirine sıkı sıkıya bağlı olup zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesi hâlini 213 sayılı Kanun'da yer alan vergi hatası kapsamında ele almak gerekmektedir.

Bu kapsamda, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun, uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı yönünden baştan itibaren etkilediği dikkate alındığında, tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır.

Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat 2017/4) 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ile 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." kuralının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiş, bu karara karşı yapılan itiraz ise söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/07/2023 tarih ve İtiraz No:2023/9 sayılı kararıyla reddedilmiştir.

Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi düzenlenebilmesi için yasanın aradığı iki koşul mevcut olmakla birlikte Anayasa Mahkemesinin iptal kararına rağmen diğer koşulun da aranması, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri ile bağdaşmamaktadır.

Kaldı ki, daha önce Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi almak için başvuruda bulunup bu başvurusu reddedilmiş olanlarla, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı öncesinde, 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi nedeniyle bu koşulun sağlanamadığını düşünerek herhangi bir başvuruda bulunmayanlar arasında yapılacak ayrım, iptal kararının meydana getirdiği hukuki sonuçlardan yararlanılamaması ve hukuka aykırılığın göz ardı edilmesi anlamına gelecek olup eşitlik ilkesine aykırı bir durum oluşturmak suretiyle mülkiyet hakkının ihlaline de neden olacaktır.

Bu nedenle, temyiz istemine konu kararın, dava konusu işlemin Milli Savunma Bakanlığı İstanbul İnşaat Emlak Bölge Başkanlığınca ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "... Rektörlüğü Bilgi Merkezi (...) Yapımı" işi nedeniyle hak edişler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi isteminin reddine dair kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

iii. Karar sonucu:

Daire bu gerekçeyle temyize konu kararın, dava konusu işlemin Milli Savunma Bakanlığı İstanbul İnşaat Emlak Bölge Başkanlığınca ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "... Rektörlüğü Bilgi Merkezi (...) Yapımı" işi nedeniyle hak edişler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi isteminin reddine ilişkin kısmına yönelik hüküm fıkrasını bozmuş, diğer hüküm fıkrasını onamıştır.

... Bölge İdare Mahkemesi ...İdari Dava Dairesinin ... tarih ve E:, K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönüyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemesi dava daireleri kararları arasında, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân verip vermeyeceği hususunda ortaya çıkan aykırılığın giderilmesi istemiyle yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/07/2023 tarih ve 32256 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararıyla, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının,

Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususunun, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğuna ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığına karar verilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, Kurulun söz konusu kararında belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirecek herhangi bir maddi olgu ya da hukuki nedenin bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bu durumda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değiştirilen ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ibaresinin, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine yüklenen işe ilişkin kâğıtların, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca vergiden müstesna hale geldiği belirtilerek ödenen vergilerin iadesi istemiyle iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan düzeltme ve şikâyet başvurusunun reddi üzerine açılan davada, davanın reddi yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.