Yargıtay 11. Ceza Dairesi E.2017/9621 K.2018/1198

1)Anayasanın 2. maddesine göre, Türkiye Cumhuriyeti bir hukuk devletidir.

"Hukuk Devleti", her eylem ve işlemi hukuka uygun, insan haklarına saygı gösteren, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan, kanunların üstünde kanun koyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri bulunduğunun bilincinde olan devlettir.

Anayasa'nın 20. maddesinin ikinci fıkrasına göre de "...usulüne göre verilmiş hakim kararı olmadıkça, yine bu sebeplere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça; kimsenin üstü, özel kağıtları ve eşyası aranamaz ve bunlara el konulamaz."

5271 sayılı CMK’nın Birinci Kitap Dördüncü Kısmında, altı bölüm halinde koruma tedbirleri, bu kapsamda “arama ve elkoyma” işlemine dair usul ve esaslar (m. 116-134) düzenlenmiştir. Ancak ceza yargılamasına dair çeşitli usul hükümleri ile “arama ve elkoyma” gibi koruma tedbirlerine ilişkin hükümlere bir çok özel kanunda da yer verilmiştir. Bunlardan biri de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'dur. 213 sayılı Kanun'un 359. maddesindeki suçlara ilişkin olarak Cumhuriyet savcısının dava açması, Kanun gerekçesindeki ifadeyle “vatandaşın mali emniyeti mülahazası ile” vergi idaresinin vereceği mütalaaya bağlandığı gibi anılan Kanun'un 142-147. maddeleri arasında “arama” ve “aramalı inceleme”nin usul ve şartları ayrıntılı bir şekilde hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Kanun'un 142. maddesi uyarınca "İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir. Aramanın yapılabilmesi için:

a)Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi,

b)Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi, şarttır."

Buna göre, vergi kaçırıldığına delalet eden emarelerin bulunması halinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, arama yapılmasını gerekli kılan bir yazıyla sulh ceza hâkiminden talepte bulunacak, arama kararının verilmesi halinde de, arama işlemi genel kolluk görevlileri tarafından değil, vergi inceleme elemanları gerçekleştirilecektir.

Ceza muhakemesi hukukunda, resen araştırma ilkesi ve vicdani delil sistemi geçerli olup, amaç maddi gerçeğe ulaşmaktır. Maddi gerçek, hukuka uygun elde edilen her türlü delille ispatlanabilir. Anayasa'ya göre, kanuna aykırı olarak elde edilen bulgular delil olarak kullanılamaz (m.38/6). CMK uyarınca, yüklenen suç, ancak hukuka uygun şekilde elde edilmiş olan delillerle ispat edilebilir (m. 217/2). Delil, kanuna aykırı olarak elde edilmişse, reddolunur (m.206/2-a).

Hükmün hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delile dayanması, hukuka kesin aykırılık sebebidir (m. 289). Açıklanan pozitif hukuk normları ve Yargıtay Ceza Genel Kurulunun (29.11.2005, 2005/144 Esas, 2005/150 Karar, 17.11.2009, 2009/7-160 Esas, 2009/264 Karar) kararları ile aynı yöndeki Özel Daire Kararları karşısında; “hukuka aykırı biçimde” elde edilen deliller, Türk Ceza Yargılaması Hukuku sisteminde dikkate alınamaz.

Bu husus, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6. maddesinde yer alan ve Anayasamıza da eklenen (m. 36) adil yargılanma hakkının da gereğidir.

Yukarıda yer verilen Anayasa ve Yasa hükümleri ile 213 sayılı Kanun'un 142 ve devamı maddeleri hükümleri karşısında somut olay değerlendirildiğinde, Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı Denetim Koordinasyon Müdürlüğü' ne yapılan bir ihbarın değerledirilmesi ile vergi dairesi görevlileri tarafından, sanığın şubesi olarak işletilen adreste, davaya konu defter ve belgelere el konulduğu, arama ve el koymaya dair 11.02.2008 tarihli tutanak tutulduğu anlaşılmaktadır.

Vergi Dairesi görevlileri tarafından, sanığın VUK'na muhalefet suçunu işlediğine dair alınan ihbar üzerine, 213 sayılı Kanun'un 7.,142. ve devamı maddelerindeki özel usule uygun olarak arama ve el koyma işleminin gerçekleştirilmesi, diğer bir ifade ile Cumhuriyet Başsavcılığının, yetkili sulh ceza hâkiminden talepte bulunması ve arama kararı verilmesi halinde vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların arama işlemini gerçekleştirmesi gerekirdi.

Bu durumda aramanın VUK’nın 142. maddesindeki özel hükümlere uygun gerçekleştirilmesi yerine belirtilen şekilde yapılması hukuka aykırıdır.

Ayrıca, bu yöntemle elde edilen defter ve belgeler hükme esas alınarak sanığın mahkumiyetine karar verilirken, CMK’nın 230/1-b madde ve bendi uyarınca hükmün gerekçesinde “delillerin tartışılması ve değerlendirilmesi, hükme esas alınan ve reddedilen delillerin belirtilmesi; bu kapsamda dosya içerisinde bulunan ve hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delillerin ayrıca ve açıkça gösterilmesi” gerektiği de gözetilmemiştir.

Dosya içeriğine göre: hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delillerin değerlendirme dışı tutulması halinde, sanığın cezalandırılmasına imkân bulunmamaktadır. Gerekçeli kararda gösterilen esaslı deliller arasında, vergi tekniği ve vergi inceleme raporları, mahkumiyete esas alınmış ise de, VUK hükümlerine göre hukuka aykırı arama el koyma sonucunda elde edilen deliller üzerinden harekete geçilerek düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları mahkumiyete esas alınamaz. Bu itibarla; sanığın işyerinde hukuka aykırı olarak gerçekleştirilen arama işleminde elde edilen maddi deliller ile buna dayanılarak düzenlenen inceleme raporları esas alınarak yazılı şekilde mahkûmiyet hükmü kurulması,

2-213 sayılı Kanun'da 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle 359. maddedeki suçlar yönünden genel olarak vergi ziyaı (kaybı) suçun unsuru olmaktan çıkarılmış, ancak anılan Kanun maddesinde (359/a-1) düzenlenen “Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Vergi Matrahının Azalması Sonucunu Doğuracak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıt Ortamlarına Kaydetmek” suçu yönünden eylemin “vergi matrahının azalması sonucunu doğurması” şartı muhafaza edilmiştir.

Suçun oluşması için, tutulması gereken yasal defter ve belgelerin varlığının, noter tasdik kayıtları veya başka şekilde sabit olması ile birlikte, hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka ortamlarda da tutulması gerekir.

İdarece yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen vergi suçu raporu ile ekli raporlarda, yasal defterlere kaydı gereken bazı hasılatların vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde başka ortamlarda tutulduğu, yasal defterlere kayıtlarının yapılmadığı, bu şekilde beyan dışı bırakılarak vergi ziyaına neden olunduğu belirtilmiş ise de, başkaca somut delillerle desteklenmeyen, sadece vergi suçlarına müdahil olan idarenin tespitleri veya yalnızca bu tespite dayanan bilirkişi raporu ile mahkumiyet kararı verilemeyeceği cihetle; tutulması zorunlu olan yasal defter ve kayıtların varlığının tespit edilmesi,

akabinde bu defter ve kayıtlar ile suça konu defter ve kayıtların, konusunda uzman bilirkişi heyetine incelettirilerek vergi matrahının azaltılmasına sebebiyet verilip verilmediğinin tespitinden sonra sanığın hukuki durumunun takdiri gerekirken, eksik araştırma ve inceleme ile yazılı şekilde mahkumiyet kararı verilmesi,