Yargıtay 19. Ceza Dairesi E.2015/14902 K.2015/9646

Yerel Mahkemece verilen hüküm temyiz edilmekle; başvurunun süresi, kararın niteliği ve suç tarihine göre dosya incelendi, gereği görüşülüp düşünüldü: Temyiz isteğinin reddi nedenleri bulunmadığından işin esasına geçildi. Vicdani kanının oluştuğu duruşma sürecini yansıtan tutanaklar, belgeler ve gerekçe içeriğine göre yapılan incelemede;

1- A. K. Mak.Bak.Gıda San.Tic.Ltd.Şti'nin yetkilisi olan sanığın, 2005 takvim yılında sahte fatura düzenleyen 6 ayrı firma ve şahıstan temin ettiği faturaları kullandığının iddia ve kabul edildiği olayda, sanığın suçlamayı kabul etmemesi, sahte fatura düzenledikleri iddia olunan Ç. Metal Tic.Ltd.Şti, Ö. İnş.Yapı Mal.Nak. San.Tic.Ltd.Şti, E. Geri Dönüşüm Demir Çelik Met.Nak.San.Tic.Ltd.Şti, G. Metal Orman Ür.İnş.Teks.San.Tic.Ltd.Şti, İ..

Döküm Med.San.Tic.Ltd.Şti ve K..Tic.Ltd.Şti yetkilileri hakkında vergi tekniği raporları bulunması, ayrıca sahte fatura kullanma suçunda suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki ''Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır'' şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanununun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi,

vergi suçu raporunda faturaların varlığından bahsedilmesine rağmen dosya içine konulmadığının anlaşılması karşısında, suça konu faturalardan birkaçının aslı veya onaylı suretleri getirtilip incelenerek, kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi, dosya içinde örnekleri bulunan vergi tekniği raporları gereğince adı geçen şirket yetkilileri hakkında 2005 takvim yılında sahte fatura düzenlemek suçundan dava açılıp açılmadığı, açılmış ise dava dosyaları getirtilip incelenerek bu dava ile birleştirilememesi halinde davayı ilgilendiren ve sahteliği belirleyen delillerin dosyaya intikal ettirilmesi,

faturaların gerçek alım satım karşılığı olup olmadığının tesbiti bakımından, mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri, bedellerinin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun kanıtlama yeteneği olan geçerli ödeme belgeleri ve satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediğinin tespiti ile, faturaları düzenleyen mükelleflerin yeterli üretimi, mal girişi ya da stoğu olup olmadığı dikkate alınarak,

faturaları düzenleyenler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması ve sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik inceleme ile yazılı şekilde mahkumiyetine karar verilmesi,

2- Kabule göre de;

a) Aynı takvim yılında değişik tarihlerde birden fazla sahte fatura kullanıldığı kabul edildiği halde, zincirleme suç hükümlerinin uygulanmaması suretiyle eksik ceza tayini,

b) Kasten işlenen bir suçtan dolayı hapis cezasına mahkumiyetin kanuni sonucu olarak uygulanması gereken 5237 sayılı TCK'nın 53/1. maddesinde yazılı hak yoksunluklarına hükmedilmemesi,

Kanuna aykırı ve sanık müdafiinin temyiz nedenleri yerinde görüldüğünden tebliğnameye aykırı olarak HÜKMÜN BOZULMASINA, kazanılmış hakkın saklı tutulmasına, yargılamanın bozma öncesi aşamadan başlayarak sürdürülüp sonuçlandırılmak üzere dosyanın esas/hüküm mahkemesine gönderilmesine, 30.12.2015 tarihinde Üye H. U.'un değişik gerekçesi ve oybirliğiyle karar verildi.

Değişik Gerekçe

Daire çoğunluğu ile aramızda yerel mahkemece verilen kararın eksik soruşturma nedeniyle bozulması konusunda görüş farklılığı bulunmamaktadır. Ancak kararın bozulmasına ilişkin olarak çoğunluktan farklı ve ilave gerekçelerim mevcuttur.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesinde düzenlenen “sahte belge kullanma” suçunda, suça konu belgelerin gerçekte ne zaman kullanıldığı, dolayısıyla suçun ne zaman işlendiğinin tespitiyle, suç tarihinin ve buna bağlı olarak zamanaşımı süresinin belirlenmesi gerekir.

“Sahte belge kullanma” suçunda, suçun gerçekte ne zaman işlendiği, dolayısıyla suç tarihinin ve buna bağlı olarak zamanaşımı süresinin doğru belirlenmesi açısından öncelikle sahte belge kullanma suçuna ilişkin açıklama yapılması yararlı olacaktır.

Maddede düzenlenen “Vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunup, sahte olarak düzenlenen belgeleri kullanma” suçunun konusu, VUK’nda (m. 229-240) düzenlenmesi öngörülen; fatura ve diğer mal ve hizmet alım-satımına ilişkin belgelerdir. Suç, sahte olarak düzenlenen bu belgeleri vergi işlemlerinde kullanmaktır.

4369 sayılı Kanun ile yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 1.1.1999 tarihinden itibaren vergi kaybı suçun unsuru olmaktan çıkarıldığından, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesindeki sahte belge düzenleme suçunun oluşması için belgenin düzenlenmesi, sahte belge kullanma suçunun oluşması için de belgenin kullanılması yeterli hale gelmiştir. Böylece daha önce “zarar suçu” olan eylemler, “tehlike suçu”na dönüştürülmüştür.

VUK’nun 359. maddesinde değişiklik yapan 4369 SK’nun 14. madde gerekçesinde de bu husus açıkça vurgulanmıştır: “Bu maddede, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları" başlıklı bölümünde sayılan fiillerin vergi kaybına yol açıp açmadığına ve tarh dönemi içerisinde oluşup oluşmadığına bakılmaksızın, kesilecek vergi ziyaı cezası yanında, kolayca adli yargıya intikalini ve cezalandırılmalarını sağlamaya yönelik düzenlemeler yapılmıştır.”

Burada, maddede geçen “Vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunup, sahte olarak düzenlenen belgeleri kullanma” ifadesi önem kazanmaktadır. VUK anlamında bir belge ne zaman kullanılmış sayılır? Bu sorunun cevabını VUK’nun defter ve belge düzenine ilişkin hükümlerinde bulmak mümkündür.

Türk vergi sisteminde vergiler, genellikle yükümlülerin beyanına göre tarh edildiğinden, VUK’nda defter ve belgelerin usulüne uygun, eksiksiz, doğru şekilde ve zamanında tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve gerektiğinde ibraz edilmesi zorunlu tutulmuştur.

“Mükellefin Ödevleri” VUK’nun İkinci Kitabının 2 ilâ 6. kısımlarda düzenlenmiştir. Tutulacak defterler, vergi uygulaması bakımından 171. maddedeki maksatları sağlayacak şekilde olmalıdır. Buna göre işlemler, defterlere zamanında kaydedilir. İş hacmine uygun olarak muhasebenin düzen ve açıklığını bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtlar on günden fazla geciktirilmez. Günlük kasa, günlük, perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir (m. 219)

Fatura ve fatura yerine geçen belgeler, vergi ve usul hukuku için en temel belgelerden olup, her şeyden önce ticari bir belge olarak ispat vasıtalarıdır. VUK’nda faturanın tarifi, şekli, fatura nizamı ve fatura kullanma mecburiyeti ayrıntılı olarak (m. 229-232) gösterilmiştir. Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır (m. 231/5).

VUK’nun 219. maddesi de gözetildiğinde, faturanın en geç yedi gün içinde düzenlenmesi ve kural olarak defterlere günü gününe kaydedilmesi, bu mümkün olmazsa, on günü aşmamak üzere muhasebenin düzen ve açıklığını bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. 213 sayılı Kanun ile diğer Vergi Kanunlarındaki defter, belge ve kayıt düzenine uymamak, VUK’nda hem suç, hem kabahat olarak düzenlenmiştir.

Defter, kayıt ve belge düzenine ilişkin emredici yasal düzenlemeler, hemen her yönden VUK kapsamında bir faturanın kullanılıp kullanılmadığı ve buna bağlanan sonuçlar, yasal defterlere kayıt edilip edilmemesine göre değerlendirilmektedir.

Örneğin, bir mükellef başkasından aldığı Ocak 2005 tarihli faturayı defterlerine işlemiş olsun. Gelir veya Kurumlar vergisi mükellefi olarak bunu Mart veya Nisan 2006’da beyannameye dahil edecektir. Ancak 2005 yılı içinde herhangi bir zamanda incelenmek üzere belgeleri istenmiş olsun. Yapılan incelemede sonucunda, belge düzenine uymamaktan hakkında usulsüzlük veya vergi ziyaı cezası kesilebilir mi? Evet. İbraz etmeme suçundan mahkumiyetine karar verilebilecek midir? Evet. O halde nasıl belge henüz kullanılmadı denilerek suç tarihi, beyanname verilmesi gereken son güne taşınmaktadır?

Öğretide de belgenin kullanılmasının, belgenin tutulması ve muhafazası zorunlu ticari defterlere (veya diğer kayıt ortamlarına) geçirilmesini ifade ettiği, dolayısıyla suç tarihinin bu tarih olduğu (Bkz.: KAŞIKÇI, Mahmut, Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, İstanbul, 2007, s. 286, 287, ŞENGÖZ, Yunus, Vergi Ceza Hukukunda Kaçakçılık Suçunun Suç Tarihi, Dava Zamanaşımı Süresi ve Başlangıcı, Vergi Sorunları Dergisi, Y: 31, S:233, Ankara, 2008, KIZILOT/KIZILOT’dan aktaran, KÖSTÜ, Ozan Muzaffer, Danıştay İçtihatları Işığında Sahte Fatura ve Tespiti, Ankara, 2011, s. 89, ŞENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları),

6. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa, 2012, s. 491, CANDAN, Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Ankara, 2010, s. 366, DONAY, Süheyl, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta, İstanbul, 2008, s. 227-229, BAYKARA, Bekir, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, İstanbul, 2008, s. 433, BAYAR, İbrahim Nihat, Vergi Kaçakçılığı, Mali Akademi, Ankara, 2013, s. 150, 151) belirtilerek, dairenin kabul ve uygulaması doğru bulunmamakta, haklı olarak eleştirilmektedir.

Gerçekten de;

1- Sahte belge kullanma suçuna konu olabilen belgeler VUK’nda (m. 229-240) düzenlenmesi öngörülen; fatura ve diğer mal ve hizmet alım-satımına ilişkin belgelerdir. Vergi beyannameleri ise tamamen mükellefin tek taraflı iradesine dayanarak düzenlediği, ödenecek verginin vergi idaresince belirlenip (tarh edilip), tahakkuk ve tahsil edilmesine esas olan belgedir. Vergi beyannamesinde veya ekinde, sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına konu olabilen gelir gider belgeleri gösterilmez ve eklenmez.

2- Mükellef, vergi beyannamesini (aynı nitelikte olan Ba, Bs formlarını) mevcut belgelere uygun olarak verebileceği gibi, gelir ve giderini tamamen gerçek dışı olarak da beyan edebilir. Vergi beyannamesi, defterlere kaydedilerek kullanılan belgenin sahteliği hakkında bir fikir vermez ve VUK’nun 359. maddesindeki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına konu olmaz. Beyanname vermemek veya gerçeğe aykırı beyanname vermek, VUK’nun 352. maddesi kapsamında usulsüzlük cezası gerektiren bir kabahattir. Ayrıca TCK’nun 207. maddesindeki özel belgede sahtecilik suçuna konu olabilir.

3- Daire, suç tarihini beyanname tarihine götürürken de beyannamenin verilip verilmediği, verilmişse hangi tarihte verildiğine bakmaksızın, verginin türüne göre sanıkların en aleyhine olacak şekilde, beyanname verilmesi gereken son tarihi esas almaktadır ki bu kabul edilemez.

Sonuç olarak; sahte belgeyi alıp defterlerine kaydeden mükelleflerin, bu belgede yazılı miktardaki gelir ve/veya gideri beyannamede göstermesi kadar beyan dışı bırakmalarının mümkün olmasına, Dairece de suçun sübutu açısından beyanname verilip verilmediği, verilmişse ne zaman verildiği,

suça konu belgelerin beyanname kapsamına dahil edilip edilmediği aranmadığına göre, suç tarihini Kurumlar Vergisi için beyanname verilmesi gereken son tarihe (01.06.2006) taşımak, sanığın aleyhine olduğu gibi, suç ve cezaların kanuniliği ilkesine (Any. m. 38, TCK m. 2), kanunun zaman bakımından uygulanmasına ilişkin TCK’nun 7. maddesi ile aynı Kanun’un 5. maddesindeki “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağına” ilişkin hükümlerine de aykırıdır.

Bu itibarla, sanık hakkında düzenlenen vergi suçu raporu ile ekindeki basit raporda gösterilen altı ayrı mükelleften, 2005 yılında aldığı sahte faturaları kullandığı iddiasıyla dava açılmışsa da, suça konu faturalar dosyada mevcut olmadığı gibi, anılan raporlarda da bu faturaların gerçekten alınıp alınmadığı, alınmış ise yasal defter ve kayıtlara işlenip işlenmediği tespit edilmeyip, vergi incelemesinin, sanığın yetkilisi olduğu şirket ile suça konu faturaları düzenleyen mükelleflerin beyannameleri, Ba ve Bs formları VEDOP sistemi üzerinden yapıldığı, suça konu belgelerin gerçekten alınarak,

kullanılıp kullanılmadığına ilişkin tespitler içermediğinden, bu hususların da araştırılarak, sonucuna göre zamanaşımı hususunun da (765 sayılı TCK m. 104/2, 102/4 ve 5237 sayılı TCK m. 66, 67) gözetilmesi gerektiğini düşünüyorum.