AYM Bireysel Başvuru B. No: 2014/6193

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1.

Başvuru, Türkiye İş Bankası AŞ Şubelerince (Başvurucular), çalışanlarına

çeşitli menfaatler sağlamak üzere kurulmuş olan Türkiye İş Bankası AŞ

Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına (Vakıf)

şubeler itibarıyla yapılan katkı payı ödemelerinin, vergi müfettişlerince

yapılan vergi incelemesi sonucunda ücret olarak değerlendirilmesi dolayısıyla

şubeler adına tarh edilen gelir vergisi ve damga vergisi ile kesilen vergi

zıyaı cezalarına karşı açılan davaların reddi nedeniyle mülkiyet ve adil

yargılanma haklarının ihlal edildiği iddialarına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2.

Ekli listede sıralanan başvurulara ait dilekçe ve eklerinin idari yönden

yapılan ön incelemesi neticesinde belirlenen eksiklikler tamamlatılmış ve

başvurunun Komisyona sunulmasına engel teşkil edecek bir eksikliğinin

bulunmadığı tespit edilmiştir.

3.

Konularının aynı olması nedeniyle ekli tablonun A sütununda numaraları

belirtilen başvuru dosyalarının, aynı tablonun (1) numaralı satırında yer alan

2014/6193 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine ve

incelemenin bu dosya üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.

4.

Komisyonlarca kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümler tarafından yapılmasına

karar verilmiştir.

5.

Bölüm Başkanı tarafından 15/10/2015 tarihinde başvurunun kabul edilebilirlik ve

esas incelemesinin birlikte yapılmasına ve başvuru belgelerinin bir örneğinin

görüş için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmesine karar verilmiştir.

6.

Aynı konuya ilişkin bir içtihadın (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:

2014/6192, 12/11/2014) mevcut olması nedeniyle Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün

71. maddesinin (2) numaralı fıkrası gereğince başvurular, Bakanlık cevabı

beklenmeksizin kabul edilebilirlik ve esas yönünden incelenmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

A. Olaylar

7.

Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle

şöyledir:

8.

Banka nezdinde 2007-2011 yılları arası dönem için yapılan vergi incelemesi

sonucunda düzenlenen 23/11/2012 tarihli ve 2012-B-585/8 sayılı vergi tekniği

raporunda özetle, "Munzam Sandık Vakfının 17/7/1964 tarihli ve 506 sayılı

Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20. maddesine göre kurulmadığı, Bankaya ait

geçici 20. maddeye göre kurulan başka bir sandığın bulunduğu, dolayısıyla

Munzam Sandığın bu sandığın sağladığı haklara ek haklar sağladığı ve bu sebeple

özel sigorta fonksiyonu gördüğü, Munzam Sandığın ana finansman kaynağının

çalışanlardan ve Bankadan sağlanan katkı payları olduğu, dolayısıyla Vakıf

tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından

finanse edildiği, bu yönüyle Banka katkı payının işçilere sağlanan menfaatlere

ilişkin işveren payı olarak algılanması gerektiği, Banka katkı payının

hesabında çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate

alındığı ve bundaki amacın her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net

tutarını belirlemek olduğu, Banka katkı payı ödemelerinden esas yararlananın

çalışanlar olduğu Munzam Sandığın sadece buna aracılık ettiği"

gerekçeleriyle Bankanın muhtelif şubeleri tarafından yapılan ödemelerin ücret

mahiyetinde olduğu ve bu ödemelerin 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir

Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle ücret

matrahından indirilemeyeceği sonucuna varılmış; bu ödemeler üzerinden gelir

vergisi kesilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle cezalı gelir vergisi

tarhiyatları ve bu katılım payları ödemelere ilişkin belgelerde

gösterilmediğinden damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de

cezalı damga vergisi tarhiyatları yapılmış ve Bankanın muhtelif şubelerine

tebliğ edilmiştir.

9.

Banka tarafından muhtelif şubeleri adına bu tarhiyatlara karşı Vakfa ödenen

katkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla vergi mahkemelerinde çok

sayıda dava açılmıştır. Bu davaların çoğu reddedilmiş, bazı davalar vergi

mahkemelerince kabul edilse de bu kararların bir kısmı üst derece mahkemeleri

olan bölge idare mahkemelerince bozularak esastan reddedilmiştir. Bir kısmı da

üst derece mahkemesi olan Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince 2013 yılının

değişik tarihlerinde verilen kararlarda esastan reddedilmeleri gerektiği

gerekçesiyle bozulmuş olup hâlen derdesttir.

10.

İlk derece aşamasında davaları kabul eden vergi mahkemelerinin kararları ile

emsal niteliğindeki Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/11/2013 tarihli ve

E.2013/5743, K.2013/7966 sayılı oyçokluğu ile verilen kararına katılmayan

üyelerin karşıoy yazılarında özetle "…katkı

payı ödemesinin kaynağının Vakıf senedi olduğu, Vakfın fonksiyonunun çeşitli

sosyal güvenlik yardımlarının sağlanması olduğu, koşulların gerçekleşmesi

halinde çalışanlara sağlanan faydanın ücret olarak değerlendirilemeyeceği,

katkı payının hesaplanmasında işçi ücretlerinin baz alınmasının bir sigorta

primi hesaplama tekniği olup bu şekilde hesaplama yapılmasının katkı payının

ücret olarak değerlendirilmesi sonucunu doğurmayacağı, çalışanlara Vakıfça

menfaat sağlanmasının tek başına ödemenin ücret olduğunun kabulünü

gerektirmeyeceği, sağlanan menfaat üzerinde hukuki ve fiili tasarrufun ne zaman

gerçekleştiğinin tespit edilmesi gerektiği oysa menfaatin hangi çalışana ne

zaman sağlandığının belli olmadığı, ödemenin yapıldığı tarih itibariyle

çalışanın hukuki ve fiili tasarrufunun bulunmadığı, dolayısıyla Banka

çalışanlarına doğrudan bir menfaat sağlanmadığı, menfaatin Banka ile çalışan

arasındaki iş aktine göre değil, Vakıf ile yararlanan arasındaki hukuki bağa

göre sağlandığı, hangi çalışana hangi tutarda menfaat sağlandığı tespit

edilemeyeceğinden, menfaatin parayla temsil edilme kabiliyetinin bulunmadığı,

Vakfın sağladığı menfaatlerden sadece ücretli olarak çalışanlar değil, Bankanın

vakıflarında çalışanlar ve görevinden ayrılanların da yararlandığı, Bankanın

katkı payını önce bordroya ekleyip vergi kesmesi sonra da Vakfa ödemesi

hususunda yasal bir zorunluluk bulunmadığı, kıyas veya genişletici yorum

yoluyla vergi konusunun genişletemeyeceği, aksinin kabulü halinin vergiyi

doğuran olayın mahiyetine ve verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu" gerekçeleriyle

davaların kabul edildiği ve aynı gerekçelerle Danıştay incelemesinde bazı

üyelerin çoğunluk görüşüne katılmadıkları görülmektedir.

11.

Gerek davaların reddine ilişkin vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemeleri

kararlarında gerekse emsal niteliğindeki ve kabul yönündeki ilk derece mahkemesi

kararlarının bozulmasına ilişkin Danıştay Dördüncü Dairesinin 24/12/2013

tarihli ve E.2013/6879, K.2013/10433 sayılı kararı ile Danıştay Üçüncü

Dairesinin 23/12/2013 tarihli ve E.2013/10314, K.2013/6399 sayılı kararında

özetle "Kanunun vergiyi doğuran olay

olarak nitelendirdiği hukuki durumun özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla

değiştirilemeyeceği, Banka tarafından Vakfa aktarılan paraların Vakıfta

kalmayıp çalışanlara menfaat olarak yansıtıldığı, Vakfın bu işlemde aracılık

ettiği, Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından

finanse edildiği, Banka katılım payının çalışanların maaş ve ikramiyelerinin

belli bir oranı olarak hesaplanması suretiyle her çalışanın elde edeceği

menfaatin net tutarının belirlendiği, kayıtların personel bazında tutulduğu ve

sağlanan maddi menfaatin bu kişilere münhasır kılındığı, menfaat anlık olarak

sunulmasa bile Banka tarafından yapılan ödemelerin kişi bazında izlendiği ve

sonuçta koşullar gerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı, dolayısıyla ödeme ile

kişisel bazda menfaat sağlandığı, Bankanın vakfa ödenen işçi paylarından stopaj

yoluyla vergi kestiği bu nedenle tasarruf hakkının bulunduğu, iç ilişkide

Bankanın sorumluluğunun çalışana karşı değil de Vakfa karşı olmasının sonucu

değiştirmeyeceği, (başvuranlar tarafından aksi yönde Danıştay kararları

bulunduğu iddiasına ilişkin olarak) aksi yönde Danıştay kararları bulunsa da,

içtihadı birleştirme kararları dışındaki kararların olaya özgü ve tarafları

bağlayıcı olduğu, (aksi yönde Maliye Bakanlığı muktezaları bulunduğu iddiasına

ilişkin olarak ise) Maliye Bakanlığı muktezalarının mahkemeler açısından

bağlayıcılığının bulunmadığı, (Bankanın sosyal güvenlik sistemindeki emeklilik

sonrası düzenlemeler dikkate alındığında yapılan stopajın mükerrer vergilemeye

sebep olacağı iddiasına ilişkin olarak) farklı dönemlerde farklı vergileme

uygulamaları nedeniyle mükerrer vergilemeden söz edilemeyeceği"

gerekçeleriyle davaların reddedildiği, vergi mahkemelerinin davaların kabulü

yönündeki kararlarının bozulduğu ve Danıştayın bu husustaki içtihadının 2013

yılında verdiği kararlara dayandığı görülmektedir.

12.

Ekli tablonun A sütununda numaralarına yer verilen bireysel başvurular,

başvurucular tarafından aynı tablonun E sütununda belirtilen mahkemelerde

açılan davalara ilişkindir. Tablonun G sütununda başvuru konusu davaların esas

numaralarına yer verilmiş olup söz konusu davaların bir kısmı ilk derece

yargılamaları aşamasında reddedilmiştir. Diğer bir kısmı ilk derece yargılaması

aşamasında kabul edilmiş ise de davalı vergi dairesi başkanlıklarınca yapılan

itirazlar üzerine, üst derece mahkemelerince itirazların kabul edilmesiyle

bozulmuş ve sonuç olarak söz konusu davaların tümü reddedilmiştir. Davaların

reddedildiğine ilişkin nihai kararlar, söz konusu tablonun B sütununda

belirtilen tarihlerde tebliğ edilmiştir. Başvurucular, aynı tablonun C

sütununda yer verilen tarihlerde bireysel başvuruda bulunmuşlardır.

B. İlgili Hukuk

13.

Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:

"Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler

kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."

14.

4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B)

fıkrasının birinci cümlesi şöyledir:

"B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu

olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır."

15.

193 sayılı Kanun'un 1. maddesi şöyledir:

"Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir.

Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların

safi tutarıdır."

16.

193 sayılı Kanun'un 61. maddesi şöyledir:

"Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak

çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile

temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk

tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider

karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti

niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş

bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret

sayılır.

1. 23 üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında

kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları;

2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler

karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;

3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, İl genel meclisi ve

belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan

daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen

diğer kimselere bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve

menfaatler;

4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle

tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve

menfaatler;

5. (Değişik: 4/12/1985 - 3239/53 md.) Bilirkişilere, resmi

arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi

üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;

6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan

ödemeler ve sağlanan menfaatler."

17.

193 sayılı Kanun'un 63. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 2. bendi

şöyledir:

"Ücretin gerçek safi değeri iş veren tarafından verilen

para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler

yapıldıktan sonra kalan miktardır.

...

2. (Değişik : 28/6/2001 - 4697/4 md.) Kanunla kurulan emekli

sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde

belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler"

18.

193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 1. bendi

şöyledir:

"(Değişik: 26/12/1993 - 3946/22 md.) Kamu idare ve

müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş

ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri,

kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur

olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai

işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan

ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada,

istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede

yazılı olup ücret sayılan edemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve

104 üncü maddelere göre,

...

vergi tevkifatı yapılır."

19.

193 sayılı Kanun'un 96. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

“(Değişik birinci fıkra: 31/12/1982 - 2772/11 md.)

Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan

ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına

tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda

gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder."

20.

193 sayılı Kanun'un 98. maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi şöyledir:

“94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya

mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri

karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın

yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı

olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”

21.

193 sayılı Kanun'un 23. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 11.

bendinin 28/6/2001 tarihli ve 4697 sayılı Kanun'la değişmeden önceki şekli

şöyledir:

"Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisi'nden istisna

edilmiştir:

Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz bulunan emekli

sandıkları ile 10 yıl süre ile prim veya aidat ödenmiş olmak kaydıyla

Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketleri ve yardım

sandıkları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları (Tüzel

kişiliği haiz muhtelif emekli sandıkları ile sigorta şirketleri ve yardım

sandıkları tarafından ödenen aylıklar toplamı, en yüksek devlet memuruna ödenen

en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi

tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar

dahil)"

22.

193 sayılı Kanun'un 23. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 11.

bendinin 4697 sayılı Kanun'la değişik ve uygulanmakta olan şekli şöyledir:

"Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisi'nden istisna

edilmiştir:

...

11. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal

Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından

ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları (506 sayılı Sosyal Sigortalar

Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen

aylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret

olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi

aylıklar dahil)"

23.

1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci

ve ikinci fıkraları şöyledir:

"Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar

Damga vergisine tabidir.

Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza

yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu

ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik

imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde

oluşturulan belgeleri ifade eder."

24.

488 sayılı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

"Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza

edenlerdir."

25.

29/06/1956 tarihli ve 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu'nun 468. maddesi

şöyledir:

"Esas mukavelede şirketin müstahdem ve işçileri için

yardım sandıkları vesair yardım teşkilatı kurulması ve idamesi maksadiyle akçe

ayrılması derpiş olunabilir.

Yardım maksadına tahsis olunan para ve diğer mallar, şirket

mallarından ayrılarak bunlarla Medeni Kanun hükümleri dairesinde bir tesis

meydana getirilir.

Tesis senedinde, tesis mallarının şirkete karşı bir

alacaktan ibaret olacağı tasrih olunabilir.

Şirketten alınandan başka müstahdem veya işçilerden de aidat

alınmışsa, hizmet münasebetinin sonunda tesis şartlarına göre bu akçeden

faydalanmadıkları takdirde müstahdem ve işçilere hiç değilse ödedikleri

meblağlar ödeme tarihlerinden itibaren %5 faiziyle birlikte geri verilir."

26.

506 sayılı mülga Kanun'un geçici 20. maddesi şöyledir:

"Bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaret

odaları, sanayi odaları, borsalar veya bunların teşkil ettikleri birlikler

personelinin malûllük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere, bu kanunun

yayımı tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıklar, bu

kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç altı ay içinde:

a) ilgili bulundukları banka, sigorta şirketi, reasürans

şirketi, ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinin bütün

personelini kapsıyacak,

b) Bu personelin, iş kazalariyle meslek hastalıkları,

hastalık, analık, malûllük, yaşlılık ve ölüm, eşlerinin analık, eş ve

çocuklarının hastalık hallerinde, en az bu kanunda belirtilen yardımları

sağlıyacak,

c) Sandıkların statülerine tabi personelin bu madde şümulüne

giren banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası,

borsa veya bunların birliklerinden birinden diğerine geçmesi halinde bu gibi

personelin kendi sandıklarındaki müktesep haklarının da diğer ilgili sandığa

veya aralarında kuracakları müşterek bir sandığa intikalini temin edecek,

Birer tesis haline getirildiği ve bunu tevsik eden

statülerini, bu kanunun yayımı tarihinden en geç altı ay içinde Çalışma

Bakanlığına verdikleri takdirde, bu teşekküllerin ve sandıkların personeli işbu

kanunun uygulanmasında sigortalı sayılmazlar.

Şu kadar ki, bu sandıkların statüleri ve statü

değişiklikleri Çalışma Bakanlığınca onaylanmak suretiyle tekemmül eder. Mali

durumları da Çalışma, Maliye ve Ticaret Bakanlıklarınca müşterek kontrol ve

murakabe edilir. Mali durumlarının kontrol ve murakabesi sonunda alınmasına bu

Bakanlıklarca müştereken lüzum gösterilecek tedbirleri, sandıklar ve ilgili

bulundukları teşekküller yerine getirmekle yükümlüdür.

Sözü edilen sandıkların mevzuatına tabi olarak geçen

hizmetler ile emekli sandıkları kanunlarına veya malûllük, yaşlılık ve ölüm

sigortalarına tabi olarak geçen hizmetler yazılı istek halinde, 5/1/1961

tarihli 228 sayılı kanunun aylık bağlanmasına ilişkin esasları dairesinde

birleştirilerek tahsis yapılır.

(Ek fıkra: 13/2/2011-6111/53 md.) Birinci fıkranın (b)

bendinin uygulanmasında, yardımların sağlanması ve bağlanması yönünden alt

sınırın belirlenmesinde muadil miktar karşılaştırması esas alınır. Ancak, gelir

ve aylıkların artırılmasında 506 sayılı Kanuna göre bağlanan gelir ve

aylıkların artırımına ilişkin hükümler devir tarihine kadar uygulanmaz. 5510

sayılı Kanunun geçici 20 nci maddesinin onikinci fıkrasında yer alan sınırlama

dâhilinde sandıkların kuruluş senetlerinde yer alan hükümler ve sandıkların

uygulamaları saklıdır. Bu hüküm, yürürlüğe girdiği tarihten önceki artışlarda

ve görülmekte olan davalar hakkında da uygulanır."

27.

19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 58. maddesi şöyledir:

"Bankalarca münhasıran çalışanlarına ait olmak üzere

sağlık ve sosyal yardım, emeklilik, ihtiyat ve tasarruf sağlama amaçlarıyla

kurulan sandık ve vakıflara açıklarının kapatılması için kaynak

aktarılamaz."

28.

8/3/1973 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanarak bu tarih itibarıyla yürürlüğe

giren 111 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin "1. Emekli Sandığı ve

Sosyal Sigorta Kurumlarına Ödenen Borçlanma Aidat ve Primleri" başlıklı

kısmının birinci paragrafı şöyledir:

"Belli şartları taşıyan kimselerin sosyal

güvenliklerini sağlamak amaciyle, kanunla kurulan ve tüzel kişiliği haiz Emekli

Sandıkları ve Sosyal Sigorta Kurumlarına, ödenen paralara aidat ve prim

denilmekte ve bunlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesindeki

şartlarla, ücretin gerçek safî tutarının hesabında, gider olarak

indirilmektedir."

IV. İNCELEME VE GEREKÇE

29.

Mahkemenin 15/10/2015 tarihinde yapmış olduğu toplantıda, başvuru tarihlerine

ve başvuru numaralarına ekli tabloda yer verilen bireysel başvurular incelenip

gereği düşünüldü:

A. Başvurucuların İddiaları

30.

Başvurucular, Vakfa yapılan katkı payı ödemelerinin vergiye tabi ücret özelliği

taşımadığını ve üzerinde çalışanların tasarruf yetkisinin bulunmadığı bu

ödemeler bakımından vergiye tabi gelirin özelliklerinden biri olan "elde

edilmiş olma" unsurunun gerçekleşmediğini, bu ödemelerin kıyas yapılmak

yoluyla ücret olarak kabulünün verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacağını,

söz konusu ödemelerin ücret olmadığına ilişkin Yargıtay kararı ve ücret olarak

vergilendirilmeyeceğine ilişkin geçmiş tarihlerde verilmiş Maliye Bakanlığı

muktezaları bulunduğunu ve başvuru konusu vergilendirme işlemlerine kadar katkı

paylarının ücret olarak kabul edilerek vergilendirileceğine ilişkin idari bir

uygulamanın ve buna ilişkin yargısal içtihadın bulunmadığını, munzam sandık

vakıflarının temel amacının emeklilik sonrası emekli aylığı ödemek olduğunu ve

bu ödemelerle ilgili 193 sayılı Kanun'da farklı düzenlemelerin bulunduğunu,

buna göre emeklilik veya maluliyet koşulları gerçekleşmeden söz konusu

kuruluşlara yapılan ödemelerin vergilendirilmesinin mükerrer vergileme

olacağını belirterek hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza

kesilmesi dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet haklarının,

dava dilekçesine delil olarak ibraz edilen Maliye Bakanlığı muktezası ve

Yargıtay kararı dikkate alınmaksızın karar verilmesi dolayısıyla 36. maddesinde

yer alan adil yargılanma haklarının ve ücret kapsamında yer almayan bir

ödemenin ücret sayılarak vergilendirilmesi dolayısıyla da 73. maddesinde yer

alan verginin kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüşler; ihlallerin

giderilmesi için yeniden yargılama yapılması veya tazminat ödenmesi talebinde

bulunmuşlardır.

B. Değerlendirme

31.

Başvurucuların, adlarına tarh edilen vergi ve cezalara karşı açtıkları

davaların reddi nedeniyle Anayasa'nın 35., 36. ve 73. maddelerinin ihlal

edildiğini ileri sürdükleri görülmekte olup ihlal iddiaları bir bütün olarak

değerlendirildiğinde bu iddiaların, söz konusu kararların adil olmadığı ve bu

nedenle mülkiyet haklarının ihlal edildiği hususuna yönelik olduğu

anlaşılmaktadır. Bu sebeple başvurucuların ihlal iddiaları mülkiyet hakkı

çerçevesinde değerlendirilmiş olup Anayasa'nın 36. ve 73. maddelerinin ihlal edildiğine

ilişkin iddialar, bağlantısı dolayısıyla mülkiyet hakkına ilişkin

değerlendirmeler kapsamında ele alınmıştır.

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

32.

Başvurucular, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi

dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet haklarının ihlal

edildiğini ileri sürmüşlerdir.

33.

Başvuru dosyaları kapsamında yapılan değerlendirmelerden, açıkça dayanaktan

yoksun olmadığı ve kabul edilmezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir

nedenin de bulunmadığı anlaşılan başvuruların, kabul edilebilir olduklarına

karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

34.

Anayasa’nın “Mülkiyet hakkı”

kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla

sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı

olamaz.”

35.

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne (Sözleşme/AİHS) Ek 1 No.lu Protokol’ün “Mülkiyetin korunması” kenar başlıklı 1.

maddesi şöyledir:

“Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk

dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak

kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun

genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına

uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların

veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları

uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”

36.

Anayasa'nın “Temel hak ve hürriyetlerin

sınırlanması” kenar başlıklı 13. maddesi şöyledir:

“Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın

yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve

ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna,

demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük

ilkesine aykırı olamaz.”

37.

Anayasa'nın “Vergi ödevi” kenar

başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:

“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla

konulur, değiştirilir veya kaldırılır.”

38.

Anayasa’nın 13. maddesi temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkin

genel ilkeleri, 35. maddesi mülkiyet hakkının sınırlandırılmasına ilişkin özel ilkeleri

tespit ederken vergi ödevine ilişkin 73. maddesi ise vergi yoluyla mülkiyet

hakkına yapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümler

içermektedir. Bu durumda Anayasa’nın bütünselliği ilkesi gereği, başvuru konusu

somut olayın değerlendirilmesinde ilgili Protokol hükmü ve Anayasa’nın 35.

maddesiyle birlikte 13. ve 73. maddelerinin de göz önünde bulundurulması

gerekmektedir. Böylelikle mülkiyet hakkına yönelik vergisel müdahalelerin

hukuka uygunluğunu sağlayacak sınırlar ortaya konularak mülkiyet hakkının

Anayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve etkili bir şekilde korunması

sağlanmış olacaktır.

39.

Anayasa'nın 13. maddesinde yapılan düzenlemeye uygun bir şekilde 35. maddesi de

mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kanunla düzenlenmesi gerektiğini

ifade etmektedir. Buna ek olarak 35. madde, sınırlamanın kamu yararı amacıyla

yapılacağını ve mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı

olamayacağını belirterek toplum yararı ile kişi yararı arasında bir denge

kurulması gerektiğini de ifade etmektedir. Kanunla düzenleme gerekliliğine

ilişkin hükümlerin ifade tarzı, mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların

mutlaka şekli anlamda kanun ile yapılması zorunluluğuna işaret etmektedir. Hak

ya da özgürlüğe bir müdahale söz konusu olduğunda öncelikle tespiti gereken

husus, müdahaleye yetki veren bir kanun hükmünün yani müdahalenin hukuki bir

temelinin mevcut olup olmadığıdır. Buna göre hak ve özgürlüklerin kanunla

sınırlandırılması ölçütü anayasal temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında

vazgeçilmez bir unsur olup (Sevim Akat Ekşi,

B. No. 2013/2187, 19/12/2013, § 36), bu koşulun sağlanmaması durumunda diğer

güvence ölçütlerinin değerlendirilmesinin bir anlamı olmayacaktır.

40.

Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yönelik

sınırlamaların kanunla yapılabileceğine ilişkin düzenlemeye paralel olarak

verginin kanuniliği ilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü

fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği"

ve "öngörülebilirliği" ve bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki

güvenliği sağlanmak istenmiştir. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik

müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul

edilen ölçütlerdir. Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin

hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını gerektirmekte olup

Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk hukukunda vergisel

yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutan Anayasa hükmünün, vergi

yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında kişilere AİHS'e göre

daha üst düzey bir koruma sağladığı söylenebilir. Bu husus, Anayasa

Mahkemesince "Verginin kanuniliği

ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını

gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması,

değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak

yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur."

denilmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM, E.2009/63, K.2011/66,

14/4/2011). Bu durumda Anayasaya göre mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan

müdahalenin mutlaka kanuna dayanması gerekmektedir.

41.

Anayasa'nın 35. maddesinde olduğu gibi Sözleşme'ye Ek 1 No.lu Protokolde de

mülkiyet hakkının mutlak bir hak olmadığı ve kamu yararı amacıyla

sınırlandırılabileceği belirtilmiştir. Ancak Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi

(AİHM) içtihatlarına göre mülkiyet hakkını sınırlamaya yönelik müdahalelerin

meşru sayılabilmesi için belli ölçütleri içermesi gerekmektedir (James ve diğerleri/Birleşik Krallık, B.

No: 8793/79, 21/2/1986, § 37). Buna göre müdahale, kamu yararı amacıyla

yapılmalı (Beyeler/İtalya, B. No:

33202/96, 5/1/2000, § 111), hukuka dayalı olmalı (Iatridis/Yunanistan, B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B. No:

7152/75, 23/9/1982, § 69) ve ölçülü olmalıdır (Ashingdane/Birleşik

Krallık, B. No: 8225/78, 28/5/1985, § 57; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, § 69). Bu durumda mülkiyet

hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalelerde, müdahalede kamu yararı bulunup

bulunmadığı, müdahalenin hukuka dayalı olup olmadığı ve ölçülü olup olmadığı

hususlarının incelenmesi gerekmektedir.

42.

AİHM içtihatlarına göre mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi

gereken ölçüt hukuka dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit

edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının

ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. AİHM'e göre müdahalenin hukuka dayalı

olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir

kuralların bulunmasını gerektirmektedir (Hentrich/Fransa,

B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42).

43.

Anayasanın 35. maddesi ve 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinde, paralel

düzenlemelerle mülkiyet hakkına yer verilmiştir. Her iki düzenlemenin ilk

cümlelerinde herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu ifade olunmakta, ikinci

cümlelerinde ise kişilere tanınan mülkiyet hakkının hangi koşullarla sınırlanabileceği

ya da hangi koşullarla kişilerin mülkiyet hakkından yoksun bırakılabileceği

hüküm altına alınmaktadır (Mehmet Akdoğan ve

diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 29).

44.

Her iki düzenlemenin üçüncü cümleleri ise farklı şekillerde ele alınmıştır.

Anayasa’nın 35. maddesinin son fıkrası mülkiyet hakkının kullanımının toplum

yararına aykırı olamayacağı şeklinde hakkın kullanımına ilişkin genel bir

ilkeye yer verirken Sözleşmeye Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinin ikinci

fıkrası, devletlerce mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasının

düzenlenmesi ile vergilerle, diğer harç ve cezaların ödenmesinin sağlanması

için gerekli görülen yasaların yürürlüğe konulmasının mülkiyet hakkına müdahale

olarak kabul edilemeyeceğini ifade etmektedir.

45.

Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kamu

yararı amacıyla ve kanunla yapılması gerektiği hüküm altına alınırken 1 No.lu

Protokol’ün 1. maddesi mülkiyetten yoksun bırakmanın kamu yararıyla, yasada

öngörülen koşullarla ve uluslararası sözleşmelere uygun olarak yapılabileceğini

öngörmektedir. AİHM, yasada öngörülen koşulları, bir diğer ifadeyle hukukiliği

geniş yorumlayarak kanun altı düzenlemelerin, istikrar kazanmış yargı

kararlarına dayanan içtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin ve hatta örf ve

adet hukukunun da hukukilik şartını karşılayabildiğini kabul ederken (Malonei/İngiltere, B. No: 8691/79,

2/8/1984, §§ 66-68; The Sunday

Times/Birleşik Krallık, B. No: 6538/74, 26/4/1979, § 47; Špaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B.

No: 26449/95, 9/11/1999, § 57) Anayasa, tüm sınırlandırmaların mutlak manada

kanunla yapılacağını öngörerek Sözleşme’den daha güvenceli bir koruma

sağlamaktadır (Mehmet Akdoğan ve diğerleri,

§ 31).

46.

İnceleme konusu somut olayda başvurucular, başvurulara konu vergileri ve bu

vergilere bağlı olarak kesilen cezaları mal varlıklarından ödemek zorunda

kalmış olduğundan vergilerin esas itibarıyla mülkiyet hakkına yönelik bir

müdahale olduğu görülmektedir (Benzer yönde AİHM kararı için bkz. Špaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B.

No: 26449/95, 9/11/1999, § 41). Ancak vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik

müdahaleler konusunda Sözleşme'ye Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinin ikinci

fıkrası devletlere vergi politikaları konusunda oldukça geniş bir hareket alanı

sağlamaktadır. Bu hükme göre vergisel tedbirler konusunda devletlerin, diğer

alanlara nazaran daha geniş bir takdir hakkı olduğu kabul edilmektedir (Travers/İtalya, B. No: 15117, 16/1/1995).

47.

Somut olayda uyuşmazlığın, kanuna dayalı olma gerekliliğinin yerine getirilip

getirilmediği yani başvurucular tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının ücret

olarak değerlendirilip vergilendirileceğine ilişkin kanuni düzenleme bulunup

bulunmadığı hususundan kaynaklandığı görülmektedir. Başvuru dosyaları

içeriğindeki yargı kararlarının incelenmesinden, Bankanın değişik şubeleri için

aynı somut olaya dayalı olarak açılan davalarda, 193 sayılı Kanun'un 61.

maddesi çerçevesinde katkı payı ödemelerinin ücret olup olmadığı hususunun

ayrıntılı bir şekilde ve tüm yönleriyle tartışıldığı ve gerek bölge idare

mahkemelerinin çoğu gerekse Danıştayın Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince bu

ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı (bkz. §

10) görülmektedir. Hukuk kurallarının yorumlanması yetkisi derece mahkemelerine

ait olduğundan (Necati Gündüz ve Recep

Gündüz, B. No: 2012/1027, 12/2/2013, § 26) söz konusu ödemelerin

ücret olarak kabulü gerektiği sonucuna varılmakla birlikte Anayasa Mahkemesince

öncelikle ilgili derece mahkemelerinin kararlarında, uyuşmazlık konusu vergilere

ilişkin vergilendirme dönemi olan 2007-2011 yıllarında Banka katkı payı

ödemelerinin ücret olarak kabul edilip vergilendirilmesi gerektiği yönündeki

değerlendirmelere esas alınan kanun hükümlerinin, müdahalenin kanun tarafından

öngörülmüş olması koşulu bakımından değerlendirilmesi gerekmektedir.

48.

Mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin meşruiyetinin

sorgulanabilmesi için kanun tarafından öngörülmüş olma ölçütünün alt ölçütleri

olan "ulaşılabilirlik" ve "öngörülebilirlik" ölçütlerinin

sağlanıp sağlanmadığının, bir diğer deyişle kanuni dayanağın mülkiyet hakkı

sahibi bakımından ulaşılabilir ve öngörülebilir olup olmadığının ve hak

sahibinin hukuki güvenliğinin sağlanıp sağlanmadığının tespit edilmesi

gerekmektedir.

49.

"Ulaşılabilirlik" ilgili hukuki düzenlemenin aleni olması yani

yayımlanmasını ifade etmekte olup (Špaček,

s.r.o./Çek Cumhuriyeti, §§ 56-61) başvuru konusu müdahalenin

dayanağı olan Kanun hükümleri bakımından ulaşılabilirliğin sağlandığında şüphe

bulunmamaktadır.

50.

"Öngörülebilirlik" ise hukuk kuralının uygulanması hâlinde

doğabilecek sonuçların, önceden tahmin edilebilmesi anlamına gelmektedir (Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88,

22/9/1994, § 42). Buna göre öngörülebilirlik koşulunun sağlandığından söz

edebilmek için mülkiyet hakkı sahibi tarafından hangi koşulların gerçekleşmesi

hâlinde mülkiyet hakkına müdahale edileceğinin önceden tahmin

edilebilmesi/bilinebilmesi gerekmektedir.

51.

Bu çerçevede, verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak

müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili kişinin davranışlarını

belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım

almak suretiyle de olsa anlayabileceği; açık, net ve yeterince belirgin

nitelikte olması gerekmektedir (Youtube Llc

Corporation Service Company ve diğerleri [GK], B. No: 2014/4705,

29/5/2014, § 56). Ancak her zaman, kanunlarda mutlak bir açıklığın

beklenemeyeceği ortadadır. Bu sebeple kanuni düzenlemelerde az veya çok

belirsiz ifadeler bulunabileceği ve bu belirsizliğin uygulamadaki yorumlarla

giderilebileceği kabul edilmektedir (AYM, E.2009/9, K.2011/10. 16/6/2011;

E.2013/64, K.2013/142, 28/11/2013) (Barthold/Almanya,

B. No: 8734/79, 25/3/1985, § 47). Bu durumda kanuni düzenlemenin içeriğinin ve

kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa

kavuşturulduğu, bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı

durumlarda “öngörülebilirlik” koşulunun karşılandığı söylenebilecektir.

52.

Başvuru dosyaları içeriğinden; 2012 yılı öncesinde munzam sandıklara ödenen

banka katkı paylarının ücret olarak değerlendirilerek vergilendirilmelerine

ilişkin idari bir düzenleme ya da uygulama olmadığı, dolayısıyla başvuru konusu

olaya benzer olayların yargıya intikal etmediği ve yargısal bir içtihadın

bulunmadığı, vergi tekniği raporunda zikredilen Danıştay içtihatlarının

doğrudan bu konuyla ilgili olmadığı, 1974 yılında kurulan ve hâlen

faaliyetlerine devam etmekte olan Vakfa, Bankanın çok sayıda şubesince katkı

payı ödemesi yapılmış olmasına ve defalarca vergi denetimi yapılmasına rağmen

bu hususun daha önceden dile getirilmediği, katkı payı ödemelerinin ücret

olarak değerlendirilmesi ve vergiye tabi tutulmasına ilişkin uygulamanın 2012

yılında yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden

başlatıldığı ve bu yöndeki içtihadın, bu inceleme üzerine tarhedilen vergilere

karşı açılan davalar dolayısıyla Danıştayın 2013 tarihli ilamlarıyla ortaya

çıktığı anlaşılmaktadır.

53.

Gerek vergilendirme işlemlerinin dayanağı vergi tekniği raporunun ve gerekse

yargı kararlarının incelenmesinden, uyuşmazlıkta esas tartışmanın, Banka

tarafından Vakfa ödenen katkı payının, 193 sayılı Kanun’un 61. maddesi

kapsamında, Banka çalışanlarına “menfaat sağlama” şeklinde yapılmış ücret

ödemesi olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususundan doğduğu

anlaşılmaktadır. Nitekim ücretin menfaat sağlama şeklinde de ödenebileceği 61.

maddenin birinci fıkrasında, "Ücret,

işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı

verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen

menfaatlerdir.” denilmek suretiyle ifade edilmiştir.

54.

Başvurulara konu somut olayda derece mahkemelerince 61. madde hükmünün vergi

yoluyla yapılan müdahaleye dayanak olduğu sonucuna varılmakla birlikte bu

sonuca varılırken bu hükme dayalı olarak gerçekleştirilen vergilendirme

işlemlerine karşı çok sayıda dava açıldığı ve yargılama süreçlerinde ilgili

hükümlerin ayrıntılı bir şekilde tartışıldığı, bazı ilk derece mahkemeleri ve

bölge idare mahkemelerince davaların kabul edildiği, bazı başvuru dosyalarına

konu vergilendirme işlemlerine karşı açılan davaların ise vergi mahkemelerince

kabul edildiği ancak bölge idare mahkemelerince vergi mahkemelerinin kararları

bozularak davaların reddedildiği hususları dikkate alındığında söz konusu kanun

hükümlerinde yeterli açıklığın sağlanamamış olduğu, bu yüzden başvuru konusu

benzer uyuşmazlıklar bakımından farklı yorumların yapılmasına ve genel olarak

farklı yönde kararların çıkmasına sebep olunduğu anlaşılmaktadır.

55.

Yargı kararları incelendiğinde Vakıf tarafından Banka çalışanlarına menfaat

sağlandığı, bu menfaatin bir kısmının Banka katkı paylarıyla finanse edildiği,

menfaatin belli koşulların gerçekleşmesi hâlinde ve esas olarak emekli aylığı ödenmesi

şeklinde sağlandığı hususlarının tartışmasız olduğu görülmektedir. Yapılan

değerlendirmelerden -verginin kanuniliği ilkesi gereği- başvurulara konu somut

olaya ilişkin kanun hükmünde verginin esaslı unsurlarının düzenlendiği ancak bu

hükmün somut olay bakımından öngörülebilirlik koşulunu sağlamadığı ve yoruma

ihtiyaç gösterdiği anlaşılmaktadır.

56.

Başvurulara konu somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusu,

sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkindir.

Konuyla ilgili 193 sayılı Kanun’un 1. maddesinde vergiye tabi gelir “Bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde

ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.

Bu hükme göre gelirin vergilendirilebilmesi için elde edilmesi gerekmektedir.

Ücret gelirinin elde edilmesine ilişkin olarak 193 sayılı Kanun’un 61.

maddesinde “verilen para ve ayınlar ile

sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler” ve 94. maddesinde

“ödenen ücretler” ifadelerine yer

verilerek ücretlerin elde edilmesinde “tahsil esası”nın geçerli olduğuna işaret

edilmiştir. Bu hususta, başvurucu Banka lehine yargı kararlarında ve karşıoy

yazılarında “menfaatin hangi çalışana ne

zaman sağlandığının belli olmadığı, ödemenin yapıldığı tarih itibariyle çalışanın

hukuki ve fiili tasarrufunun bulunmadığı, dolayısıyla Banka çalışanlarına

doğrudan bir menfaat sağlanmadığı, menfaatin Vakıf ile yararlanan arasındaki

hukuki bağa göre sağlandığı, hangi çalışana hangi tutarda menfaat sağlandığı

tespit edilemeyeceğinden, menfaatin parayla temsil edilme kabiliyetinin

bulunmadığı” yönündeki yorumlara karşın başvurucu Banka aleyhine

yargı kararlarında “Banka tarafından Vakfa

aktarılan paraların Vakıfta kalmayıp çalışanlara menfaat olarak yansıtıldığı,

Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından finanse

edildiği, Banka katılım payının çalışanların maaş ve ikramiyelerinin belli bir

oranı olarak hesaplanması suretiyle her çalışanın elde edeceği menfaatin net

tutarının belirlendiği, kayıtların personel bazında tutulduğu ve sağlanan maddi

menfaatin bu kişilere münhasır kılındığı, menfaat anlık olarak sunulmasa bile

Banka tarafından yapılan ödemelerin kişi bazında izlendiği ve sonuçta koşullar

gerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı, dolayısıyla ödeme ile kişisel bazda

menfaat sağlandığı” yönünde yorumlara yer verilmiştir. İlgili kanun

hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve aleyhe bu değerlendirmelerden, Banka

tarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde

edildiği hususunun kanun hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak

olduğu anlaşılmakta olup Danıştay tarafından ilgili kanun hükümlerinin bu

şekildeki yorumunun başvurucu açısından öngörülebilirlik ilkesiyle

bağdaştırılmasının zor olduğu görülmektedir ki (Yehova Şahitleri/Fransa, B. No: 8916/05, 30/6/2011, § 70; Serkov/Ukrayna, B. No: 39766/05, 7/6/2011,

§ 41) vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden çok sonra

mahkemelerce yapılan bu yöndeki yorumun, geçmişe etkili bir şekilde uygulanması

dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemek

hakkaniyete uygun olmayacaktır (Benzer yönde AİHM kararı için bkz. Serkov/Ukrayna, §§ 40-43).

57.

Yukarıda ifade edilen olguların yanı sıra (bkz. § 56) başvurulara konu somut

olay bakımından bağlayıcı olmasalar da başvurucuların, katkı payı ödemelerinin

ücret olarak vergilendirilmeyeceğini düşünmelerini gerektirecek başka olgular

da bulunmaktadır. İlk olarak emeklilik koşulları oluşmadan Bankadan ayrılmış

bir çalışanın, kendi adına Banka tarafından vakfa ödenen katkı paylarının

kendisine iadesi talebinin reddi üzerine açtığı dava, Yargıtay 10. Hukuk

Dairesinin 31/5/2005 tarihli ve E.2005/5293, K.2005/5938 sayılı ilamında, “toptan ödeme koşulları gerçekleşmeden çalışması son

bulan davacının, işveren tarafından vakfa ödenen katkı payları üzerinde hak

iddia edemeyeceği” gerekçesiyle reddedilmiştir. İkinci olarak benzer

şekilde munzam sandık kuran ve çalışanları adına katkı payı ödemesi yapmakta

olan bir başka kurumun, bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilip

vergilendirilmeyeceği hususunda tereddüde düşmesi dolayısıyla verdiği dilekçe

üzerine kendisine verilen 2126-32-241 sayılı ve 1967 tarihli muktezada, Maliye

Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü (Gelir İdaresi Başkanlığı), bu ödemelerin

ücret olarak vergilendirilmeyeceği yönünde görüş bildirmiştir. Son olarak bir

ödemenin ücret olarak nitelendirilmesine ilişkin Özel Hukuk ve Vergi Hukuku

disiplinlerinin farklı ilkelerinin bulunduğu; muktezanın subjektif

bağlayıcılığı olan bir hukuk kaynağı olduğu ve her ne kadar bağlayıcılığı

olmasa da somut olayla benzer nitelikte bir dava sonucunda başvurucu Banka

lehine hüküm kurulan Danıştay Üçüncü Dairesinin 6/3/1991 tarihli ve

E.1990/1593, K.1991/866 sayılı emsal kararının bulunduğu hususları da göz önüne

alındığında hem kanun hükümlerinin açık olmaması hem de diğer faktörlerin yanı

sıra bu olguların da katkı payı ödemelerinin ücret olarak vergilendirilmeyeceği

yönündeki başvurucu algısı üzerinde etkili olduğu aşikârdır.

58.

Bu değerlendirmeler sonucunda Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi

incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresinin, Banka tarafından

Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya

emsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan

katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay bağlamında

menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net olmaması ve

bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, Vakfa ödenen katkı payları

üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin Yargıtay

içtihadının bulunması, katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmeyeceğine

ilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunması ve lehe 1991 tarihli

Danıştay kararı bulunması hususları karşısında, başvurulara konu edilen

vergilendirme dönemlerinde (2007-2008 yılları) söz konusu katkı payı

ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin

düşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvuruculardan, bu ödemelerin vergiye tabi

olacağını öngörmelerini beklemenin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.

59.

Öte yandan söz konusu başvurular ile aynı nitelikte olan ve daha önce

incelenerek hükme bağlanan 2014/6192 numaralı bireysel başvuru hakkında Anayasa

Mahkemesi Genel Kurulunca 12/11/2014 tarihinde, Vakfa yapılan katkı payı

ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle başvurucu şubenin,

Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal

edildiğine karar verilmiş; başvurucunun kişisel yararı göz önünde

bulundurulduğunda başvurucu açısından yalnızca ihlalin tespitiyle

giderilemeyecek olan maddi zararın bulunduğu anlaşıldığından başvurucu

tarafından ödenen vergi, gecikme faizi ve cezalar miktarınca tazminatın

başvurucuya ödenmesine hükmedilmiştir (Türkiye

İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014) .

60.

Açıklanan nedenlerle öngörülebilirliğin ancak 2012 yılında yapılan vergi

incelemesi üzerine tarh edilen vergilere karşı açılan davalar sonucu 2013

tarihli Danıştay Daire ilamlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısında

başvurulara konu edilen vergilendirme işlemlerinin ilişkin olduğu vergilendirme

dönemleri (2007-2008 yılları arası) itibarıyla, Anayasa'nın 73. maddesinin

üçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde

sağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki

öngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal

içtihatlarla giderilemediği, bu durumda başvurucular tarafından 2007-2008

yıllarında Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine

ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanağının bulunmadığı

anlaşıldığından vergi asılları bakımından varılan sonuç dolayısıyla vergi

cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına gerek görülmeyerek Vakfa

yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle

başvurucuların, Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet

haklarının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.

3. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden

61.

Başvurucular, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi

dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet haklarının ihlal

edildiğinin tespiti ile yeniden yargılama yapılması veya tazminat ödenmesi

talebinde bulunmuşlardır.

62.

6216 sayılı Kanun’un “Kararlar”

kenar başlıklı 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası şöyledir:

“Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından

kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama

yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında

hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya

genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama

yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali

ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar

verir.”

63.

Başvurucu Banka Şubeleri hakkında yürütülen vergi incelemesi sonunda,

başvurucular adına 2007 ve 2008 yılları için gelir vergisi ve damga vergisi

tarh edilerek vergi cezaları kesilmiş, bunların bir kısmı ihbarname ile

başvuruculara tebliğ edilmiş ve ekli tablolunun I sütununda belirtilen

tarihlerde aynı tablonun H sütununda net tutarlarına yer verilen vergi, gecikme

faizi ve cezalar, başvurucular tarafından ödenerek tahsilat işlemleri

tamamlanmış; bir kısım ödemelere ilişkin tahsilat işlemleri ise henüz

sonuçlanmamıştır. Söz konusu vergilendirme işlemleri dolayısıyla başvurucuların

mülkiyet haklarının ihlal edildiği tespit edilmiş olup başvurucuların kişisel

yararı göz önünde bulundurulduğunda başvurucular açısından yalnızca ihlalin

tespitiyle giderilemeyecek olan maddi zararın bulunduğu anlaşıldığından

başvurucular tarafından ödenen vergi, gecikme faizi ve cezalar miktarınca

tazminatın başvuruculara ödenmesine; henüz tahsilat işlemleri tamamlanmamış

olan başvurular açısından ise tahsilat işlemlerinin iptaline karar verilmesi

gerekir.

64.

Avukat Barış CANTOSUN tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet

ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat

Özgür DALKILIÇ tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet

ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat

Mehmet KIRBOĞA tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet

ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat Canan BÜYÜKODABAŞI tarafından temsil

edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat

Yasemin KURNAZ tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet

ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat Zerrin Deniz KÖKTÜRKSUVARLI tarafından

temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat Mete GÜLLÜ tarafından temsil edilen

başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat Azer SÖNMEZ tarafından temsil edilen

başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat

Orhan SARIBAŞ tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin

müştereken ödenmesine,

Avukat

Tülin ORAL tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin

müştereken ödenmesine,

Avukat Yasin ONAY tarafından temsil edilen

başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat

Mehmet ÜSTÜN, tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin

müştereken ödenmesine,

Avukat Hatice Pınar GÜROCAK tarafından temsil

edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat Gülcan Erdoğan TOSUN tarafından temsil

edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat

Levent UYGUR tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin

müştereken ödenmesine,

Avukat

Elif Papila BAHADIR tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet

ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat Medar ACAR tarafından temsil edilen

başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

Avukat

Umut İŞÇİ tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin

müştereken ödenmesine, dosyadaki belgeler uyarınca tespit edilen 206,10 TL harç

giderinden oluşan yargılama giderinin her bir başvurucular yönünden ayrı ayrı

ödenmesine karar verilmesi gerekir.

Ekli tabloya ulaşmak için tıklayınız. Başkan : Alparslan ALTAN Üyeler : Osman Alifeyyaz PAKSÜT Recep KÖMÜRCÜ Engin YILDIRIM Celal Mümtaz AKINCI Raportör Yrd. : Zehra KAYA Başvurucular : Türkiye İş Bankası A.Ş. (bkz. Ekli Tablonun A Sütunu) Vekilleri : bkz. Ekli Tablonun J Sütunu