Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.ş. Başvurusu (B. No: 2015/12721)

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, çalışanlar adına ödenen katkı payı ödemelerinin

ücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden cezalı gelir vergisi

ve damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği

iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvurular ekli tablonun (C) sütununda belirtilen tarihlerde

yapılmışlardır.

3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan

ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuşlardır.

4. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesinin

Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Konularının aynı olması sebebiyle ekli tablonun (A) sütununda

belirtilen numaralı bireysel başvuru dosyalarının 2015/12721 numaralı bireysel

başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin 2015/12721 numaralı dosya

üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve

esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına

(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık başvuru hakkında görüş sunulmayacağını

bildirmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar

özetle şöyledir:

9. Vergi İdaresince Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. (Banka)

nezdinde 2008-2011 yılları arasındaki dönem için yapılan vergi incelemesi

sonucunda 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.

10. Bu raporda özetle;

i. Vakfın personele ek haklar sağladığı, bu sebeple özel sigorta

fonksiyonu gördüğü, Vakfın ana finansman kaynağının ise çalışanlardan ve

Bankadan sağlanan katkı payları olduğu vurgulanmıştır.

ii. Vakıf tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir

kısmının Banka tarafından finanse edildiği, bu yönüyle Bankaca ödenen katkı

paylarının işçilere sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak

algılanması gerektiği ifade edilmiştir.

iii. Bunun yanında Banka katkı payının hesaplanmasında

çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate alındığı,

bundaki amacın ise her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarının

belirlenmesi olduğu belirtilmiştir. Rapora göre Banka katkı payı ödemelerinden

esas yararlananlar çalışanlar olup Vakıf ise sadece buna aracılık etmektedir.

iv. Sonuç olarak Banka tarafından çalışanları adına yapılan

ödemelerin ücret mahiyetinde olduğu, bu ödemelerin ise 31/12/1960 tarihli ve

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması

nedeniyle ücret matrahından indirilemeyeceği kanaatine varılmıştır.

11. Vergi İdaresince rapordaki tespitler doğrultusunda, bu

ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediği

gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca

bu katılım payları ödemelerine ilişkin belgelerde gösterilmediğinden damga

vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh

edilmiştir.

12. Başvurucu ekli tablonun (F) sütununda gösterilen

vergilendirme dönemleri yönünden yapılan tahakkuk işlemlerinin iptali ve ödenen

tutarların iadesi istemiyle ekli tablonun (E) sütununda gösterilen vergi

mahkemelerinde davalar açmıştır. Diğer taraftan bazı bireysel başvuru

dosyalarında ise başvurucu tarafından ekli tablonun (F) sütununda gösterilen

vergilendirme dönemlerine ait muhtasar beyannameler ile Munzam Sandık Vakfına

çalışanları adlarına ödenen katkı paylarına ilişkin olarak pişmanlıkla beyan

edilen gelir vergisi ve damga vergisi tutarları ihtirazi

kayıtla ödenmiştir. Ancak başvurucu bu katkı paylarının ücret sayılamayacağı

iddiasıyla ekli tablonun (E) sütununda gösterilen vergi mahkemelerinde dava

açmıştır.

13. Yapılan yargılamalar sonunda açılan davalar reddedilerek

kesinleşmiş ve yargılamaları sona erdiren nihai kararlar ekli tablonun (B)

sütununda belirtilen tarihlerde başvuruculara tebliğ edilmiştir.

14. Davaların reddine ilişkin kararların gerekçeleri özetle

şöyledir:

i. Bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde bir

işverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde

edilmesi gerektiği vurgulanmıştır. Mahkemelere göre işveren tarafından farklı

isimler altında farklı usullerle ödeme yapılması söz konusu ödemenin ücret olma

niteliğini değiştirmemektedir.

ii. Somut olaya konu ödemelere ilişkin belge ve kayıtların

personel bazında tutularak muhafaza edildiği, bu ödemelerin çalışan sayısı,

alınan maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belirli bir oranda hesaplandığı

ve personelin yükselmesine bağlı olarak ödenen tutarın değiştiği tespitlerine

yer verilmiştir. Kararlarda ayrıca borç verilmesi, ölüm aylığı ve emeklilik

aylığı bağlanması veya toplu ödeme yapılması gibi menfaatlerin sağlandığına

vurgu yapılmıştır.

iii. Buna göre Banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak

kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere bizatihi

Banka tarafından kurulan Vakıf aracı kılınarak işverenin tek taraflı iradesiyle

sağlanan söz konusu menfaatlerin ücret olarak kabul edilmesi gerektiği

açıklanmıştır.

iv. Ödemenin Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş

olmasının ise Vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak

yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı ifade edilmiştir. Bunun yanında iç

ilişkide Bankanın sorumluluğunun, işçiye değil Vakfa ait olmasının sonucu

değiştirmediği vurgulanmıştır.

v. Kararlarda ayrıca Banka tarafından ödenen tutarın anlık

olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının kanuni bir zorunluluktan değil

özel hukuk tasarrufu niteliğindeki Vakıf senedinden kaynaklandığı

belirtilmiştir. Mahkemeler bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında

izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışana ödenmesi ve Banka tarafından Vakfa

ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi

hususlar birlikte değerlendirerek tasarruf imkânının oluştuğunu kabul

etmişlerdir.

vi. Mahkemeler sonuç olarak başvurucu Bankanın çalışanları adına

Vakfa ödediği katkı paylarının, hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve

sebeple ücret olarak kabul edilmesi ve vergi tevkifatına

tabi tutulması gerektiğini belirterek gelir vergisi ve damga vergisi tarhiyat

ve tahakkuklarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmışlardır.

15. Temyiz edilen kararlar Danıştay Dördüncü Dairesi ve Ankara

Bölge İdare Mahkemesi tarafından çeşitli tarihlerde onanmış olup başvurucunun

karar düzeltme talepleri de aynı Daire ile Bölge İdare Mahkemesi tarafından

çeşitli tarihlerde reddedilmiştir.

16. Nihai kararlar ekli tablonun (B) sütununda gösterilen

tarihlerde başvurucuya tebliğ edilmiş olup başvurucu, ekli tablonun (C)

sütununda gösterilen tarihlerde Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda

bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

17. 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1.

maddesi şöyledir:

"Gerçek kişilerin gelirleri gelir

vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği

kazanç ve iratların safi tutarıdır."

18. 193 sayılı Kanun'un 2. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

“Gelire

giren kazanç ve iratlar şunlardır:

...

3. Ücretler,

…”

19. 193 sayılı Kanun’un 61. maddesinin ilgili kısımları

şöyledir:

"Ücret, işverene tabi belirli bir

işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile

sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali

sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim,

ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir

ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi

şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

..."

20. 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

"Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi

kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları,

dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler,

yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve

serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai

işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan

ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben

yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar."

21. 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1.

maddesinin birinci ve ikinci fıkraları şöyledir:

"Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı

kağıtlar Damga vergisine tabidir.

Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp

imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve

herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler

ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri

şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder."

22. 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun ilgili kısımları

şöyledir:

"(1) SAYILI TABLO

Damga Vergisine Tabi Kağıtlar

...

IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar

...

b) Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat,

ihtisas zammı,

ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah,

tazminat ve

benzeri her ne adla olursa olsun hizmet

karşılığı alınan

paralar (Ek: 5766/10-ç md.)

(Yürürlük: 6.6.2008) (avans olarak

ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu

paraların nakden

ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya

açılacak cari

hesaplara nakledildiği veya emir ve

havalelerine tediye

olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin

eden kağıtlar (Binde 6,6)

..."

B. Uluslararası Hukuk

23. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu

Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk

dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak

kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun

genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin

kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da

başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli

gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."

24. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine (AİHM) göre mülkiyet

hakkını güvence altına alan Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli

koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir

müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58). Bu

maddenin birinci paragrafının ikinci cümlesi, devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilinde

mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi vermiş; ikinci paragraf ise devletlere ancak

hukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi

tanımıştır. AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan

hükümlerden çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel

ilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleri

için geçerli olduğu ifade edilmektedir (Iatridis/Yunanistan, § 58).

25. AİHM'e göre hukukilik ilkesi,

müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamına

gelmektedir (Shchokin/Ukrayna, B. No: 23759/03-37943/06,

14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen hukuk ya da hukuka aykırı terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmakla

kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü ile ilgili olduğunu

belirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukun

üstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade edilmektedir (James ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK],

B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka dayalı olma ilkesi, ayrıca iç hukukta

uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve

öngörülebilir olmasını da içermektedir (Beyeler/İtalya

[BD], B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 109; Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti,

B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).

26. AİHM içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan

müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1.

maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne

ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu paragrafta yer

alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak

için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığını

kabul etmiştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B.

No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).

27. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerin

de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir biçimde hukuka dayalı

olması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, § 110; Hentrich/Fransa, § 42).

28. Serkov/Ukrayna (B. No: 39766/05, 7/7/2011)

kararında öngörülebilirlik kavramının ölçeğinin; içeriği, kapsadığı alan, ele

aldığı kişi sayısı ile durumlara bağlı olduğuna vurgu yapılmıştır. Buna göre

bir hukuk normunun birden fazla anlama geliyor olması ise -tek başına-

Sözleşme'nin amacı çerçevesinde öngörülebilirlik koşulunun yerine getirilmediği

anlamına gelmemektedir. AİHM, mahkemelerin rolünün de tam bu yorum

belirsizliklerini güncel uygulamadaki değişimleri de dikkate alarak ortadan

kaldırma olduğunu belirtmiştir. AİHM, yüksek mahkemelerin hukukun istikrarlı ve

uyumlu bir biçimde uygulanmasını sağlama görevinin de göz ardı edilmemesi

gerektiğini ifade etmiştir. AİHM'e göre bir yüksek

mahkemenin bu görevini yerine getirememesi ise Sözleşme'ye

ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin gerekliliklerine aykırı sonuçlara yol

açabilir (Serkov/Ukrayna, § 35).

29. AİHM hukuku uygulama ve yorumlama görevinin öncelikle ulusal

makamlara ait olduğunu kabul etmektedir. Bununla birlikte AİHM iç hukuktaki

uygulamanın, yerleşik içtihadı çerçevesinde Sözleşme ilkeleri ile tutarlı

sonuçlar sağlayıp sağlamadığını denetleme görevi bulunduğunu hatırlatmıştır.

AİHM somut olayda ise katma değer vergisi (KDV) istisnası ile ilgili kuralın

belirsiz olduğu ve mahkemelerin bu hükmü farklı yorumladığını tespit ederek

mülkiyet hakkına vergilendirme suretiyle yapılan müdahalenin öngörülebilir bir

kanun hükmüne dayalı olmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna varmıştır (Serkov/Ukrayna, §§ 36-44).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

30. Mahkemenin 18/4/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda

başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. 2016/5189 Numaralı

Bireysel Başvuru Yönünden

1. Başvurucunun İddiaları

ve Bakanlık Görüşü

31. Başvurucu 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücretin

tanımının yapıldığını ve hangi ödemelerin ücret sayılabileceğinin

belirtildiğini, buna göre Vakfa işveren payı olarak ödenen tutarların ücretin

unsurlarını taşımadığını ifade etmiştir. Başvurucuya göre söz konusu ödemeler

anılan Kanun maddesinde sayılmamıştır. Başvurucu ayrıca aynı Kanun'un 94.

maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopaj yoluyla vergilendirilmesi

bakımından vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik ve fiilî tasarrufa

bağlandığını vurgulamıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfa yapılan ödemenin

ücretin unsurlarını içermediği gibi ödeme yapıldığı anda üye açısından elde etme koşulunun da gerçekleşmediğini

belirtmiştir. Başvurucu buna rağmen belirtilen katkı payları üzerinden gelir

vergisi ödemek zorunda kaldığını belirtmiştir.

32. Başvurucu ayrıca benzer bir bireysel başvuruda Anayasa

Mahkemesi tarafından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakkının ihlal

edildiğine karar verildiğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yanında, konuya

ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı özelgesi ile

Yargıtay Dairesi kararının gözönüne alınmadan karar

verildiğinden yakınmıştır. Başvurucu sonuç olarak Vakfa yaptığı katkı payı

ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil

yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

2. Değerlendirme

33. Anayasa’nın

"Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

“Herkes,

mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla

sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına

aykırı olamaz.”

34. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan

hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini

kendisi takdir eder (Tahir Canan,

B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu konuya ilişkin özelge

ile Yargıtay Dairesi kararının gözönüne alınmadan

karar verilmesi nedeniyle adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğini ileri

sürmektedir. Ancak başvurucunun Vakfa çalışanlar adına ödediği katkı paylarının

ücret olarak kabul edilerek bunlar üzerinden gelir vergisi ve cezaları tahsil

edilmesi esas itibarıyla mülkiyet hakkını ilgilendirmektedir. Bu sebeple

başvurucunun yukarıda belirtilen şikâyetinin mülkiyet hakkının ihlali iddiası

kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.

a. Kabul Edilebilirlik

Yönünden

35. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine

karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılan

mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna

karar verilmesi gerekir.

b. Esas Yönünden

i. Mülkün ve Müdahalenin

Varlığı ile Türü

36. Somut olayda başvurucu Banka, 2013 yılı Şubat ayı dönemi

için ihtirazi kayıtla beyanname vermiş ve bu

beyannameye istinaden tahakkuk ettirilen gelir vergisi ve pişmanlık zammı

tutarları ödenmiştir. Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil

ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (Benzer yöndeki değerlendirmeler için

bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş.

[GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye

İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48).

37. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri

yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye

ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı

amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin

kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında

incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Ahmet

Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237,

25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B.

No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan

Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 46).

Somut olayda da gelir vergisi ile pişmanlık zammı tahsil edildiğine göre bu

ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin kamu yararına kullanımının düzenlenmesi

çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.

ii. Müdahalenin İhlal

Oluşturup Oluşturmadığı

38. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine

dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere

bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın

sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine

ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

39. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak

olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla

sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken

temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri

düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde

bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin

Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı

amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir(Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:

2014/1546, 2/2/2017, § 62).

(1) Kanunilik

40. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet

hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek

suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği

ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına

ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla

sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre

mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt,

müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (Ford

Motor Company, B. No: 2014/13518,

26/10/2017, § 49).

41. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve

sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî

müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin

en önemli unsurlarından biridir (Tahsin

Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).

42. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir

kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet

Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı

altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale

edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici

işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM

tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet

hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No:

2015/17510, 18/10/2017, § 56).

43. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da

bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik

taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun

sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:

2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması,

müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin

bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş

Bankası A.Ş., § 44).

44. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk

devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı

amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin

tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal

düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli

kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,

30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de

idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,

net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî

uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,

E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).

45. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden

fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin

benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa

Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan

birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk

kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916,

12/1/2017, § 81).

(2) İlkelerin

Olaya Uygulanması

(a) Şekli

Anlamda Kanunun Varlığı

46. Başvurucu Banka; çalışanları adına Vakfa yaptığı katkı payı

ödemelerinin ücret sayılamayacağını, bu sebeple kendisinden gelir vergisi

tahsil edilmesinin kanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu

aynı iddiaları derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derece

mahkemeleri ise gelir vergisi yönünden 193 sayılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94.

maddelerini kanuni dayanak olarak göstermişlerdir. Bu kanun hükümlerinin, TBMM

tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan

düzenleyici yasama işlemi oldukları açıktır.

(b) Ulaşılabilirlik

47. Söz konusu kanun hükümlerinin Resmî Gazete'de

yayımlandıkları dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduklarında kuşku

bulunmamaktadır.

(c) Belirlilik

48. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri mülkiyet

hakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sağlayıp

sağlamadığıdır. Başvurucu Banka,

çalışanları adına Vakfa ödediği katkı paylarının ilgili kanun hükümlerine göre ücret sayılamayacağını iddia etmektedir.

49. Bununla birlikte Vergi İdaresi ve başvurucunun iddiasını

inceleyen derece mahkemeleri ise söz konusu katkı paylarının ücret olarak nitelendirilebileceği

sonucuna ulaşmışlardır. Derece mahkemeleri 193 sayılı Kanun'a göre bir ödemenin

ücret sayılabilmesi için bir

işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir

menfaat elde edilmesi gerektiğini belirtmişlerdir. Kamu makamları tarafından

sonuç olarak başvurucu Bankanın iş sözleşmesiyle bağlı çalışanlarına doğrudan

ödediği ücrete ek olarak Vakıf

aracılığıyla sağladığı maddi menfaatler de ücret

olarak kabul edilmiştir. Bu ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ise 193

sayılı Kanun hükümlerine göre gelir vergisi alınmasını gerektirmektedir.

50. Başvurucu Banka bu çerçevede ilk olarak Vakfa yapılan

ödemelerin iş akdi çerçevesinde Vakıf üyelerinin hizmeti karşılığı yapılan bir

ödeme olmadığını öne sürmektedir. Başvurucuya göre Bankanın Vakıf senedinden

kaynaklanan katılım payı ödeme borcu bulunmakta olup Vakıf ise senedinde yer

alan yardımları üyeye sağlama yükümlülüğü altındadır. Vergi İdaresi ve derece

mahkemeleri ise Vakıf aracılığıyla sağlanmış olsa da sonuç olarak başvurucu

Bankanın işveren sıfatıyla tek taraflı iradesiyle iş sözleşmesi çerçevesinde

çalışanları adına birtakım maddi menfaatler sağladığını belirtmişlerdir. Buna

göre ödemenin Banka tarafından Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş

olması paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı olgusunu

ortadan kaldırmamaktadır.

51. Başvurucu Banka ayrıca Vakfa yapılan ödemelerin ücret olarak

değerlendirilebilmesi için bu ödeme üzerinde çalışanların hukuki ve ekonomik

tasarruf hakkının bulunması gerektiğini vurgulamıştır. Başvurucu Banka somut

olay yönünden ise söz konusu ödemeler üzerinde ödemenin yapıldığı anda Vakıf

üyelerinin hiçbir tasarruf haklarının bulunmadığını belirtmiştir. Buna karşın

derece mahkemeleri yapılan ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak

üzere ve çalışan için ödenen prim sayısı esas alınarak borç vermek, ölüm aylığı

ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi birtakım menfaatlerin

sağlandığına işaret etmişlerdir. Banka tarafından ödenen tutarların anlık

olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının ise kanuni bir zorunluluktan

değil Vakıf senedindeki düzenlemeden kaynaklandığı ifade edilmiştir. Bu

ödemelerin ayrı bir hesapta kişi başında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde

ödenmesi, başvurucu Banka tarafından bu Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi unsurlar karşısında tasarruf imkânının

mevcut olduğu değerlendirilerek sonuca varılmıştır.

52. Anayasa Mahkemesinin -daha önceki kararlarda da değinildiği

üzere- bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama

veya vergisel olay ve olguları değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır.

Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin değerlendirilmesi

ve hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin takdirinde olup açık

bir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası

içermediği takdirde Anayasa Mahkemesinin bu takdir yetkisine müdahalesi söz

konusu olamaz (Reis Otomotiv Ticaret ve

Sanayi A.Ş. [GK], B. No: 2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 71).

Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuruda derece mahkemelerinin yorumlarının temel

hak ve özgürlükler üzerindeki etki ve sonuçlarını değerlendirir.

53. Bu bağlamda bir ödemenin 193 sayılı Kanun'un 61. maddesine

göre gelir vergisine tabi ücret kapsamında olup olmadığının değerlendirilmesi

-kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim başvuruya konu

olayda da başvurucunun iddiaları ilk derece mahkemesince ayrıntılı olarak

değerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da

Danıştay Dairesince bireysel başvuruya konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır.

193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücret,

"işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet

karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen

menfaatler" olarak tanımlandığına göre somut olayda işveren, işyeri

ve maddi menfaat unsurlarını esas

alan derece mahkemelerinin kararlarının açıkça keyfî de olmadıkları

anlaşılmaktadır. Olayda vergi inceleme raporu üzerine yapılan tarhiyatlara

karşı açılan davalarda farklı yargı kararları verildiği görülmekle birlikte

kısa süre içinde Danıştay'ın bu farklılıkları gidererek içtihatta bir uyumun

yakalanmasını sağladığı ve Banka tarafından sağlanan söz konusu menfaatin ücret

olarak vergilendirilebileceği hususunda bir konsensüsün oluştuğu görülmektedir.

54. Anayasa Mahkemesi daha önce verginin kanuniliği ilkesi

gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da

ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği,

gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık,

net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiğini vurgulamıştır. Ancak her

zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanuni

düzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususların ise uygulamadaki yorumlarla

giderilebileceği açıklanmıştır (Türkiye İş

Bankası A.Ş., § 53).

55. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun bazı hükümlerinde

de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla belirlenen vergilendirmenin

uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanun hükümlerinde mutlak bir

açıklığın bulunmayabileceğini öngörmüştür. Örneğin bu Kanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine yeterince nüfuz edilememesi

nedeniyle vergi ziyaına sebep olunmasının

bir uzlaşma sebebi oluşturduğu açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un 369. maddesinde

de vergi uygulanmasında tereddütün oluşması nedeniyle

idari yoruma başvurulmasının gerekli olması hâlinde idareden izahat

istenebilmesi, ancak verilen izahatın yanlış olması ile bir hükmün uygulanma

tarzına ilişkin içtihadın değişmiş olmasının sonuçları düzenlenmiştir.

56. Türkiye İş Bankası A.Ş.

kararında somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusunun,

sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkin

olduğu belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesi ilgili kanun hükümlerinin yorumuna

ilişkin lehe ve aleyhe yapılan değerlendirmelerden Banka tarafından Vakfa katkı

payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususunun kanun

hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak olduğuna dikkati

çekmiştir. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden

çok sonra Danıştayca yapılan yorumun, geçmişe etkili

bir şekilde uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin

katlanmasını beklemenin hakkaniyete uygun olmayacağı vurgulanmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 58).

Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi başvurucudan gelir vergisi tahsil edilmesine

gerekçe olarak oluşturan ücrete ilişkin kanun hükmünün yorumu gerektirdiğine

işaret ederek esas itibarıyla kanunun bu şekilde yorumlanmasının öngörülebilir olup olmadığını

değerlendirerek sonuca varmıştır.

57. Bu durumda başvurucu Bankadan tahsil edilen gelir vergisine

dayanak oluşturan ücret tanımı

Kanunda açıkça yer almaktadır. Bu çerçevede kazuistik

bir biçimde ücretlerin tek tek sayılması yerine ücret sayılabilme ölçütlerine

makul bir biçimde yer verilmesi de kanun hükümlerinin belirli olarak kabul edilebilmesi için

yeterli görülmelidir. Belirtilen tanım çerçevesinde neyin ücret olup olmadığını

tespit etmek ise ilgili kanun hükmünün belirlenen ölçütler çerçevesinde

yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibi yoruma ihtiyaç duyulan hususları

değerlendirme bakımından görevli olan derece mahkemelerince somut olay

bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde ilgili kanun hükümleri

yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkate alındığında müdahalenin

dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli

olduğu sonucuna varılmıştır.

(d) Öngörülebilirlik

58. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan kanun hükümlerinin

öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı belirlenmelidir.

59. Anayasa Mahkemesi daha önce Türkiye

İş Bankası A.Ş. başvurusunda öngörülebilirlik yönünden öncelikle

Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar

Vergi İdaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının

vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının

olmadığına özellikle vurgu yapmıştır. Bu doğrultuda Banka tarafından uzun

yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmediği gibi konu

ile ilgili Yargıtay kararı ve özelge de dikkate

alındığında başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme döneminde söz konusu katkı

payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin

öngörülemeyeceği kabul edilmiştir. Diğer bir deyişle başvurucudan, söz konusu

vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiye tabi olacağını

öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 58).

60. Anayasa Mahkemesi verginin dayandığı ücret unsuruna ilişkin kanun hükmünün

özellikle konu hakkındaki Danıştay içtihadıyla yorumlanmak suretiyle

öngörülebilirliğin sağlanabildiğini tespit etmiştir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 61).Dolayısıyla müdahalenin

dayandığı kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı

ancak verginin tahsil edildiği dönemdeki mevcut koşullara göre her somut olay

bağlamında ayrıca yapılacak bir değerlendirmeye göre belirlenmelidir.

61. Başvuru konusu olayda ise başvurucu Banka 2013 yılı Şubat

ayında ihtirazi kayıtla düzenlediği beyannameler ile

gelir ve damga vergilerini ödemiştir. Buna göre ilk defa 4/1/2013 tarihli vergi

inceleme raporu ile söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu rapora

dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda da söz konusu menfaatin

ücret niteliğinde olduğu ve vergilendirilmesi gerektiği nihai olarak karara

bağlanmış ve böylece 193 sayılı Kanun hükümlerine dair idari yorum hukuka uygun

görülmüştür. Başvurucu Banka da rapor tarihinden sonraki vergilendirme

dönemlerine ilişkin beyannamelerini ihtirazi kayıtla

verdiği görülmektedir. Bir başka ifadeyle uzun süredir tabi tutulduğu vergi

incelemelerinde Vakfa çalışanlar adına yaptığı ödemeler nedeniyle herhangi bir

eleştiriye uğramayan başvurucunun 2013 yılı Ocak ayındaki vergi incelemesi

sonucunda düzenlenen raporda bu ödemelerinden tevkifatta

bulunması gerektiği ortaya konulmuştur. Başvurucu Banka 2013 yılı Ocak ayı

itibarıyla bu inceleme sonuçlarından haberdar olmuş ve bu işlemlere karşı 2013

yılında çeşitli vergi mahkemelerinde davalar açmış, yapılan yargılamalar

neticesinde aynı yıl verilen Danıştay kararları ile katkı payı ödemelerinin ücret sayılması gerektiği yönündeki idari

işlemler hukuka uygun bulunmuştur. Dolayısıyla bu idari ve yargısal süreçler

bir bütün olarak dikkate alındığında ekli listede yer alan vergilendirme

dönemleri itibarıyla Banka katkı payı ödemelerinin ücret niteliğinde olduğu ve

vergilendirmeye tabi tutulması gerektiğine ilişkin müdahalenin öngörülebilir olduğu açıktır.

(3) Meşru

Amaç

62. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı

ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı,

mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması

imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının

kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir

sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.

Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde

getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her

somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah,B.

No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).

63. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin, kamu giderlerini

karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi

yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı

olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması,

değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek, hem yükümlüler hem de

devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafından

yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin

kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek

taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan

verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.

Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi,

resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla

vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin

matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM,

E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).

64. Dolayısıyla somut olay bağlamında başvurucu Bankanın

çalışanları adına Vakfa ödediği katkı paylarının ücret kabul edilerek bunlardan gelir vergisi tahsil

edilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.

(4) Ölçülülük

(a) Genel

İlkeler

65. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet hakkına

yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek

için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı

değerlendirilmelidir.

66. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,

gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden

oluşmaktadır. Elverişlilik

öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli

olmasını, gereklilik ulaşılmak

istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif

bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile

ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini

ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,

27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, §

38).

67. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının

sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları

arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun

şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş

olacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; bir

taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin

niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate

alacaktır (Arif Güven, B. No:

2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).

(b) İlkelerin

Olaya Uygulanması

68. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki müdahalenin

meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır.

Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi ve

uygulanması bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu

dikkate alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir

somut olgu da gösterememiştir.

69. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyet

hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir şikâyetin mevcut

olmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının ihlal edildiğini

ileri süren başvurucunun bu iddialarını açmış olduğu iptal davasında da etkin bir

biçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve itirazları ise ibraz ettiği

deliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili hukuk kuralları yorumlanmak

suretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır (bkz. §§ 48-57).

70. Diğer taraftan başvurucu Banka ödemiş olduğu söz konusu

vergilerin açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu makamlarının

şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Banka yönünden uygulanması da

söz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Banka somut olay bağlamında

müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini ortaya

koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararı ile

başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken adil dengenin

bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına

yapılan müdahale ölçülüdür.

71. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence

altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

B. Diğer Başvurular

Yönünden

1. Başvurucunun İddiaları

ve Bakanlık Görüşü

72. Başvurucu Banka, çalışanları adına Vakfa yapılan katkı payı

ödemelerinin vergiye tabi ücret

niteliği taşıdığı gerekçesiyle öngörülebilir ve belirli olmayacak bir biçimde

tahsil edilmesinden yakınmakta olup mülkiyet ve adil yargılanma haklarının

ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

2. Değerlendirme

73. Başvuru konusu ile ilgili ilkeler daha önce Anayasa

Mahkemesi tarafından 12/11/2014 tarihli kararda ortaya konulmuştur (Türkiye İş Bankası A.Ş., §§ 34-61). Buna

göre her ne kadar başvurucular adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğini

ileri sürmüşlerse de başvurucuların belirtilen şikâyetleri ilgili olduğu

mülkiyet hakkı kapsamında incelenmiştir.

74. Anayasa Mahkemesince Vakfa ödenen katkı paylarının ücret olarak kabul edilip edilemeyeceği

hususunun kural olarak kanun koyucunun takdirinde olduğu belirtilmiş ancak

Vakfın kurulmuş olduğu tarihten vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar

Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmediğine vurgu

yapılmıştır. Anayasa Mahkemesi başvuruya konu edilen vergilendirme dönemleri

itibarıyla başvuruculardan bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmelerini

beklemenin mümkün bulunmadığını kabul etmiştir (Türkiye İş Bankası A.Ş., §§ 58-60). Sonuç olarak Vakfa

ödenen katkı paylarının ücret

sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin vergilendirme dönemi

itibarıyla öngörülebilir bir kanuni dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından

Vakfa yapılan katkı payı ödemeleri üzerinden vergi tahsil edilmesi nedeniyle

başvurucuların Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet

haklarının ihlal edildiğine karar verilmiştir (Türkiye

İş Bankası A.Ş., § 61).

75. Yukarıda incelenen 2016/5189 numaralı bireysel başvuru

dışındaki bireysel başvuru dosyalarına konu vergilendirme dönemleri 2008, 2009,

2010 ve 2012 yılının çeşitli aylarıdır. Dolayısıyla yine yukarıda da

değinildiği üzere ilk defa 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu ile söz

konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği belirtildiğine

göre somut olay bağlamında bu tarihten önceki vergilendirme dönemleri yönünden

müdahalenin dayandığı kanun hükümlerinin öngörülebilir

olmadığı açıktır. Sonuç olarak belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir

durumun bulunmadığı anlaşıldığından bu başvurulara konu vergileme dönemleri

itibarıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öngörülebilir bir kanuni dayanağının

bulunmadığı kanaatine varılmıştır.

76. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun Anayasa’nın 35.

maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar

verilmesi gerekir.

C. 6216 Sayılı Kanun'un

50. Maddesi Yönünden

77. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin

Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 50. maddesinin (1) ve (2)

numaralı fıkraları şöyledir:

“(1)

Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da

edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve

sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir...

(2)

Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve

sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili

mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan

hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava

açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme,

Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan

kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”

78. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hak ve hürriyetin

ihlal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan

kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural, mümkün olduğunca eski hâle

getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için

ise öncelikle devam eden ihlalin durdurulması, ihlale konu kararın veya işlemin

ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan kaldırılması, varsa ihlalin sebep

olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen

diğer tedbirlerin alınması gerekmektedir (Mehmet

Doğan [GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018, § 55).

79. Başvurucu Banka, yeniden yargılamaya karar verilmesi ve

maddi tazminat talebinde bulunmuştur.

80. Başvuruda vergilendirme ile ilgili idari bir işlemden dolayı

mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır. Bununla birlikte İdare

tarafından yol açılan ihlale yönelik olarak etkili bir hukuk yolunun mevcut

olduğu ancak başvurucuların açtığı davanın reddedilmekle ihlalin sonuçlarının

giderilmemiş olduğu görülmektedir.

81. Bu durumda somut başvuru bakımından ihlalin idari işlemden

kaynaklandığı tespit edilmekle birlikte yeniden yargılama yoluyla derece

mahkemelerinin mülkiyet hakkının ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırma

imkânının bulunduğu anlaşılmakla yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar

bulunduğundan kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere ekli

tablonun (E) sütununda yer alan -2016/5189 numaralı bireysel başvuru hariç-

mahkemelere gönderilmesine karar verilmesi gerekir.

82. Yeniden yargılama yapılmak üzere dosyanın yetkili yargı

merciine gönderilmesine karar verilmesinin ihlal iddiası açısından yeterli bir

giderim oluşturduğu anlaşıldığından başvurucunun tazminat taleplerinin reddine

karar verilmesi gerekir.

83. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 3.100,90 TL harç ve

2.475 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 5.575,90 TL tutarındaki yargılama

giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

A. Başvurucunun kamuya açık belgelerde kimliklerinin gizli

tutulması talebinin REDDİNE,

B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL

EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

C. 1. 2016/5189 numaralı bireysel başvuru yönünden Anayasa'nın

35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

2. Ekli tabloda yer alan diğer başvurular yönünden Anayasa'nın

35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,

D. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin

sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere ekli tablonun

(E) sütununda yer alan -2016/5189 numaralı bireysel başvuru hariç-

GÖNDERİLMESİNE,

E. 3.100,90 TL harç ve 2.475 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam

5.575,90 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,

F. Ödemelerin, kararın tebliğini takiben başvurucuların Hazine

ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına;

ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine

kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE

18/4/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan

:

Hasan Tahsin GÖKCAN

Üyeler

:

Serdar ÖZGÜLDÜR

Burhan ÜSTÜN

Hicabi DURSUN

Kadir ÖZKAYA

Raportörler

:

Özgür DUMAN

Yunus Emre YILMAZOĞLU

Başvurucu

:

Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş.

Vekilleri

:

Av. Özlem BAĞDATLI

Av. Ahmet Akın SÜEL

(A)

(B)

(C)

(D)

(E)

(F)

(G)

Bireysel Başvuru Numarası Nihai Kararın Tebliğ Tarihi Bireysel Başvuru Tarihi Vergi Dairesi İlk Derece Mahkemesi Dönem İlk Derece Mahkemesi Esas Numarası 2015/12721 30/6/2015 29/7/2015 Ankara Ankara 3. Vergi Mahkemesi 2008/10., 11. ve 12. Aylar 2013/710 2016/2528 15/1/2016 9/2/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2012/10. Ay 2014/898 2016/2531 11/1/2016 9/2/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2012/8. Ay 2014/900 2016/2759 20/1/2016 12/2/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 7. Vergi Mahkemesi 2011/1.-12. Aylar arası 2013/1140 2016/2762 14/1/2016 12/2/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 7. Vergi Mahkemesi 2009/1-12. Aylar arası 2013/1137 2016/5155 19/2/2016 17/3/2016 Ankara Ankara 3. Vergi Mahkemesi 2009/1.-12. Aylar arası 2013/711 2016/5162 23/2/2016 17/3/2016 Ankara Ankara 3. Vergi Mahkemesi 2010/1.-12. Aylar arası 2013/707 2016/5182 22/2/2016 18/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2012/5. ay 2014/903 2016/5185 22/2/2016 18/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2012/7. ay 2014/901 2016/5186 22/2/2016 18/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2012/6. ay 2014/902 2016/5189 22/2/2016 18/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2013/2. ay 2014/907 2016/5190 22/2/2016 18/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2012/12. ay 2014/905 2016/6050 29/2/2016 25/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 7. Vergi Mahkemesi 2010/1.-12. aylar arası 2013/1138 2016/6051 29/2/2016 25/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 7. Vergi Mahkemesi 2008/1-.12. Aylar arası 2013/1139