AYM Norm Denetimi E.2008/110 K.2010/55

Mahkemesi

İTİRAZIN KONUSU

31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 73. maddesinin, Anayasa'nın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir.

I- OLAY

Davalı idare tarafından kesilen usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın Vergi Mahkemesi tarafından reddi üzerine Bölge İdare Mahkemesi'ne yapılan itirazda, itiraz konusu kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.

III- YASA METİNLERİ

A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı

31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun itiraz konusu 73. maddesi şöyledir:

'Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin % 5'idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlenmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10'udur.

Aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz:

1. Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadiyle bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması;

2. Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru veya kardeşlerden herbirinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.);

3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi;

4. Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda.'

B- Dayanılan Anayasa Kuralları

Başvuru kararında, Anayasa'nın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine dayanılmıştır.

IV- İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Haşim KILIÇ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, A.Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ve Zehra Ayla PERKTAŞ'ın katılımlarıyla 18.12.2008 gününde yapılan ilk inceleme toplantısında, öncelikle, itiraz konusu maddenin davada uygulanacak kural niteliğinde olup olmadığı sorunu ele alınmıştır.

Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve

Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 28. maddesine göre, bir davaya bakmakta

olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya kanun hükmünde

kararnamenin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görürse veya taraflardan birinin

ileri sürdüğü aykırılık savının ciddi olduğu kanısına varırsa, bu hükmün iptali

için Anayasa Mahkemesi'ne başvurmaya yetkilidir. Ancak, bu kurallar uyarınca

bir mahkemenin Anayasa Mahkemesi'ne başvurabilmesi için, elinde yöntemince

açılmış ve mahkemenin görevine giren bir davanın bulunması ve iptali istenen

kuralın o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak yasa kuralları,

bakılmakta olan davayı yürütmeye, uyuşmazlığı çözmeye, davayı sona erdirmeye

veya kararın dayanağını oluşturmaya yarayacak kurallardır.

193 sayılı Yasa'nın 73. maddesinin; birinci fıkrasında, emsal kira bedeli esası, bu bedelin nasıl hesaplanacağı ile ikinci fıkrasında emsal kira bedeli esasının uygulanmayacağı durumlara ilişkin genel düzenlemeler yer almaktadır.

İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin bakmakta olduğu dava, davacının

kendisine ait taşınmazı bedelsiz şekilde oğlu ve gelininin işyeri olarak

kullanımına bırakmasına karşın, bu taşınmaz için gelir vergisi beyannamesi

vermemesi nedeniyle hakkında usulsüzlük cezası kesilmesi ve bu cezanın

kaldırılması istemine ilişkin olduğundan 73. maddenin birinci fıkrasının ikinci

tümcesinde yer alan başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira

bedelinin, bu mal ve hakların kirası sayılacağına ilişkin düzenleme davada

uygulanacak kuraldır. Bu nedenle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 73.

maddesinin; birinci fıkrasının birinci, üçüncü ve dördüncü tümceleri ile ikinci

fıkrasının, itiraz başvurusunda bulunan Mahkeme'nin bakmakta olduğu davada

uygulanma olanağı bulunmadığından, bu fıkra ve tümcelere ilişkin başvurunun

Mahkeme'nin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE, Serruh KALELİ'nin 'Birinci

fıkrasının birinci tümcesinin de uygulanacak kural olduğu' yönündeki karşı oyu

ve OYÇOKLUĞUYLA; birinci fıkrasının ikinci tümcesinin esasının incelenmesine,

OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

V- ESASIN İNCELENMESİ

Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, iptali istenen Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

Başvuru kararında, itiraz konusu kuralın; toplumsal dayanışmayı güçleştirici yönü nedeniyle sosyal devlet ilkesini, kira geliri elde edenle etmeyenin aynı muameleye tâbi tutulması nedeniyle eşitlik ilkesini, kazanç ve irat elde edilmemiş olması nedeniyle malî güce göre vergilendirme ilkesini zedelediğinden, Anayasa'nın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

İtiraz konusu kuralı da içeren 193 sayılı Yasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında; 193 sayılı Yasa'nın 2. maddesindeki gelir kapsamına giren kazanç ve iratlardan olan gayrimenkul sermaye iradının tayin ve tespitinde istisnaî bir yöntem olarak emsal kira bedeli esası, bunun uygulaması ile muafiyet ve istisnaları düzenlenmiştir. Emsal kira bedeli esasında, kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin, emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, itiraz konusu kuralda ise mal ve hakların başkalarının kullanımına bedelsiz olarak bırakılmaları durumunda emsal kira bedeli kadar gelir elde edilmiş sayılacağı öngörülmektedir.

Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan sosyal hukuk devleti, insan haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarını güvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir denge kurabilen, millî gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gereken önlemleri alan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri gözeten devlettir.

Anayasa'nın 5. maddesinde, 'Türk Milletinin bağımsızlığını' ve 'kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu' sağlamak ve 'kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan siyasal, ekonomik ve sosyal engelleri' kaldırmak Devletin temel amaç ve görevleri arasında sayılmıştır.

Anayasa'nın 10. maddesinde yer verilen 'eşitlik ilkesi' ile

eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmektedir. Eşitlik ilkesinin amacı, aynı

durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak ve

kişilere yasalar karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını

önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı

kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin ihlâli yasaklanmıştır. Durum ve

konumlardaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları

gerekli kılabilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı

kurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın öngördüğü eşitlik ilkesi ihlâl edilmiş

olmaz. Vergilendirmede, malî politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğinin

gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışında

tutulabilir.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise,

'Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle

yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının

sosyal amacıdır' denilmiştir. Verginin malî güce göre alınması ve genelliği

ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi

amaçlanmıştır. Ekonomi ve vergi hukuku alanında malî güce ilişkin göstergelerin

gelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Malî güç, ödeme gücünün

kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasakoyucunun vergilendirmede,

kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile malî güçlerini göz önünde

bulundurması gerekir. Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım

yapılmaksızın malî gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi

ödemesini ifade eder. Malî güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin

ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergide

eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, malî gücü fazla olanın malî gücü az

olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise

malî gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi

alınması esasına dayanır. Diğer bir anlatımla, yükümlülerin genel vergi yüküne

kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder.

Vergilendirme yetkisi, devletin, ülkesi üzerindeki egemenliğine

bağlı olarak, vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten

kaynaklanmaktadır. Herkes tarafından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük

olarak kabul edilen ve Devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için

egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu

alacağı şeklinde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp

toplanması zorunludur. Vergi hukukunda, vergi olgusunun niteliklerini oluşturan

yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin göz önünde tutulması

gerekir. Bu anlamda, Devletin vergilendirme yetkisi vergide yasallık, malî güç

ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır. Buna göre vergi,

Anayasa'nın öngördüğü ilkeleri gözetecek şekilde kanunla düzenlenmeli ve doğal

olarak vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olan malî gücü de

yansıtmalıdır. Vergi tekniği, vergi adaletini yansıtmadıkça, maliye

politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez.

Yasa koyucu, vergi yasalarında, vergi gelirlerinin güvencesi olan

beyanların doğruluk derecesini saptamak ve mükellefin gerçek gelirine ulaşmak

amacıyla vergi güvenlik müessesesi oluşturmaktadır. İtiraz konusu kural, mal ve

hakların, 193 sayılı Yasa'nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen kişi

ve durumlar dışında bedelsiz olarak başkalarının yararlanmasına

bırakılamayacağı varsayımına dayanarak, vergi incelemeleri dışında da gerçek

gelire ulaşabilmeyi sağlamak için getirilmiş bir vergi kontrol sistemidir. Bu

nedenle itiraz konusu kuralda uygulanacak emsal kira bedeli esası, maddede

belirtilen şekilde hesaplanacak bir bedeli elde edilmiş gelir saymak suretiyle

vergiye tâbi tutmaktadır. Bir vergi güvenlik müessesesi olan itiraz konusu

kuralın, gerçek usulde vergilendirmeyi destekleyen bir araç olarak malî güce

göre vergilendirme ilkesini gerçekleştirme amacına yönelik bir düzenleme olduğu

anlaşılmaktadır.

Sosyal devletin vergi adaletine ilişkin ilkesi olan verginin malî

güce göre alınması ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının

gerçekleşmesi, yükümlülerin kişisel durumlarının yasalarda bazı istisna ve

muafiyet uygulamalarına yer verilerek gözetilmesi suretiyle mümkündür. Bu

ilkeler gereğince yasalarda, sosyal, ekonomik, malî ve kültürel amaçlarla yer

verilen istisna ve muafiyetlerle ayrı yükümlülükler belirlenmesi, söz konusu

ilkelerin uygulamaya geçirilmesini sağlamaya yardımcı olup, bunların kapsamının

belirlenmesi ise yasa koyucunun takdirine bağlıdır. Bu nedenle her ne kadar

itiraz konusu kuralda, bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal

ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağı

düzenlenmiş ise de, malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkeleri

çerçevesinde, 193 sayılı Yasa'nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında emsal kira

bedeli esasının istisna ve muafiyetlerine yer verilmiştir. Bu nedenle, bir

vergi güvenlik önlemi olan ve istisna ve muafiyetleri Yasa'da belirtilen itiraz

konusu kuralda malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkelerine

aykırılık yoktur.

Öte yandan, eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilebilmesi için bir yasanın aynı hukuksal durumda olanlar arasında bir ayırım veya ayrıcalık yaratması gerekir. İtiraz konusu kural uyarınca öngörülen emsal kira bedeli esası, aynı hukuksal konumda olan tüm kişilere uygulanacağından eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz.

Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa'nın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

KILIÇ

Başkanvekili

Osman Alifeyyaz PAKSÜT

Üye

Fulya

KANTARCIOĞLU

Üye

Ahmet

AKYALÇIN

Üye

Mehmet

ERTEN

Üye

Fettah

OTO

Üye

Serdar

ÖZGÜLDÜR

Üye

Şevket

APALAK

Üye

Serruh

KALELİ

KARŞI OY

Dava, yakınının iş yeri kullanımına bedelsiz bırakılan gayrimenkulden aslında KİRA ALINMASI gerektiği ve ölçüsünün emsal kira bedeli olacağına ilişkindir.

Konu ile ilgili düzenleme getiren 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 73. maddesinin tamamının iptali ilgili mahkemece istenmiş ise de 4 tümceden oluşan maddenin 2 tümcesinin dışında kalanların davada uygulanacak kural olmadığı sonucuna heyetçe ulaşılmıştır.

Ancak, 73. maddenin ilk tümcesi 'Kiraya verilen mal ve hakların

kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz' şeklinde ifade bulmaktadır.

Uygulanacak kural olarak nitelenen 2. tümceye göre bedelsiz olarak başkalarının

yararına bırakılan intifasından yararlanılan yer için dava konusu usulsüzlük

cezasına esas kira bedeli ölçüsü EMSAL KİRA bedelinin kira sayılacağı

söylenmektedir. Uygulanacak kural dışı nitelenen 1. tümce ise, bu manada cezaya

esas KİRA bedeli ölçüsünün emsal kira olup bundan düşük olamayacağını

söylemekle gönderme yaptığı kiraya alt sınırlama getirmekte ve 2. ve 1.

tümcedeki ifadeler emsal kiraların tanımını ve sınırını belirlemektedir. 1. ve

2. tümceler birbirinden ayrılamaz niteliktedir ki, davayı getiren bölge idare

mahkemesi önündeki davada usulsüzlük cezasını doğuran olay da öngörülen ceza 1.

tümcedeki ölçü esas alınarak uygulanmıştır.

1. tümcedeki ölçü norm olmasa idi 2. tümcedeki emsal kira, yani değerlendirilme vergiyi doğuran olaya neden olan kira nispeti belirsiz olup neye göre emsal alınacağı bilinemeyecekti.

O halde ölçüsünü 1. tümceden alan EMSAL KİRA nitelemesinin sadece 73. maddenin ikinci tümcesi içeriği itibarı ile denetlenebilirliği ve 1. tümcenin davada uygulacak kural olmadığı nedeniyle mahkemenin yetkisizliği yolundaki çoğunluk kararına katılınamamıştır.

Üye

Zehra Ayla PERKTAŞ

Üye

Recep

KÖMÜRCÜ

Üye

Serruh

KALELİ