Danıştay 11. Daire E.1995/247 K.1995/310

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER YAPTIKLARI TASDİKİN YASA VE YÖNETMELİK HÜKÜMLERİYLE AMAÇLANAN DOĞRULTUDA OLMAMASI SONUCU KAYBA UĞRATILAN VERGİ VE KESİLEN CEZALARDAN MÜKELLEFLE BİRLİKTE MÜŞTEREK VE MÜTESELSİLEN SORUMLU OLDUĞUNDAN YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRİN MALLARINA İHTİYATI HACİZ UYGULANABİLECEĞİ HK.<

Düzenlediği tasdik raporuna istinaden katma değer vergisi iadesi alan ihracatçı firmanın muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığı ve bu halin kaçakçılık cezası kesilmesini gerektirdiğinin inceleme ile saptandığı ileri sürülerek, inceleme raporundaki tespitlere göre yeminli mali müşavirin malları üzerine ihtiyati haciz uygulanmıştır.

....Vergi Mahkemesi ...günlü ve ... sayılı kararıyla; ... Paz.Tic.Ltd.Şirketinin hakkında vergi incelenmesine başlanılmış olmasının, davacıdan teminat istenilmesi ve onun adına ihtiyati haciz tatbik edilmesi için yeterli bir neden olmadığı, 6183 sayılı Kanunun 9. ve 13.maddelerle ilgili uygulama yapılacağına dair herhangi bir hükme yer verilmediği, bu nedenle ihtiyati haciz işleminin yasal dayanağının bulunmadığı gerekçesiyle ihtiyati haciz işlemi iptal edilmiştir.

Vergi Dairesi Müdürlüğünce, ihracatçı firma hakkında naylon fatura kullanıldığından bahisle kaçakçılık cezalı tarhiyat yapılmasının inceleme raporunda önerildiği, 3568 sayılı Kanunun 12.maddesinin 4. fıkrası hükmü gereğince, müşterek ve müteselsil sorumluluktan dolayı davacı adına kaçakçılık cezalı tarhiyat yapılması nedeniyle, amme alacağının tehlikeye düşmemesi için 6183 sayılı Kanunun 13.maddesi hükmü uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işleminde yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmektedir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 1.maddesinde, bu Kanunun amacının, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu

ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki standartları gerçekleştirmek üzere, serbest muhasebecilik, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik meslekleri ve hizmetleri ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin kurulmasına,

teşkilat, faaliyet ve denetimlerine, organlarının seçimlerine dair esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun "Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk" başlığını taşıyan 12.maddesinin 4.fıkrasında ise, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları ve yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri hükme bağlanmıştır.

3568 sayılı Kanunun 12.maddesine istinaden çıkarılan ve 2.1.1990 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 11.maddesinde yeminli mali müşavirlerin yetkileri, 14.maddesinde kanıt toplama, 16.maddesinde hataların düzeltilmesi ve hilelerin ortaya çıkarılması, 20.maddesinde de yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu düzenlenmiş bulunmaktadır.

Adı geçen yönetmeliğin 20.maddesinde, tasdik konusu ile ilgili olarak Bakanlıkça tebliğlerle belirlenen hususların, tasdik kapsamı içinde mutlaka araştırılması ve incelenmesi gerektiği, yeminli mali müşavirlerin inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, zıyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezadan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanununun "Tam Teselsül" hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.

18.2.1990 tarihli ve 20437 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebecilik, Serbest Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 1 Nolu Genel Tebliğinin (D) bölümünün 5.parağrında, yeminli mali müşavirlerce, işin niteliğine ve işletmenin türüne göre, tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olup olmadığının araştırılacağı, şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtlarının vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tatkik edileceği belirtilmiştir.

Borçlar Kanununun müşterek borçluların mesuliyetini düzenleyen 142. maddesinde; alacaklının, müteselsil borçluların cümlesinden veya birinden borcun tamamen veya kısmen edasını istemekte muhayyer olduğu, borcun tamamen edasına kadar bütün borçluların mesuliyetinin devam edeceği hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, çok geniş yetkilerle donatılmış bulunan yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin yasa ve yönetmelik hükümleriyle amaçlanan doğrultuda olmaması sonucu zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları anlaşılmakta olup, idarenin vergi alacağının tahsili için sorumlulardan yalnız birisine müracaat edebileceği gibi, aynı anda her ikisine de başvurabileceği açıktır.

Öte yandan, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 9.maddesinin 1.fıkrasında, Vergi Usul Kanunun 344.maddesinde sayılan kaçakçılık halleriyle, mükerrer 347.maddesinin 1 numaralı bendinde belirtilen hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairesince teminat isteneceği öngörülmüştür.

Aynı yasanın 13. maddesinin 1.fıkrasında 9.madde gereğince teminat istenmesini gerektiren hallerin varlığı, 4.fıkrasında ise borçludan teminat göstermesi istendiği halde belli müddette teminat veya kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet teklifi veya gösterdiği kefilin kabul edilmemiş olması ihtiyati haczin hiçbir müddetle kayıtlı olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre derhal uygulanması nedenleri olarak belirlenmiştir.

Bu hükümler karşısında ihtiyati haciz, tahakkuk etmemiş, ancak inceleme elemanınca gerekli muamelelere başlanmış olması halinde ilk hesaplara göre belirlenen alacaklara uygulanabileceğinden, kaçakçılık hallerinin mevcudiyetinin kesin olarak tespitine de bu aşamada gerek bulunmamaktadır.

Bu durumda, müşterek ve müteselsil sorumluluktan dolayı davacının mallarına uygulanan ihtiyati haciz işleminde isabetsizlik bulunmamaktadır.

Ancak, ihracatçı firma adına 1990 yılı Temmuz ve Eylül dönemleri için yapılan cezalı tarhiyatı terkin eden vergi mahkemesi kararları Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 1994/4832, 1994/4831 sayılı kararlarıyla onanmış olup, 1990 yılı Ekim ve Kasım dönemleri için yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatı, katma değer vergisi matrahında indirim yapılmak ve ceza kusura çevrilmek suretiyle değişiklikle onayan vergi mahkemesi kararlarına yönelik ihracatçı firma temyiz istemi ise Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 1994/4835, 1994/4837 sayılı kararlarıyla kabul edilerek bozulmuş bulunduğundan,

vergi mahkemesi tarafından yazılı gerekçeyle verilen kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.