Danıştay 11. Daire E.1998/3664 K.1999/4198

Davanın Özeti

16.10.1991 günlü Resmi Gazetede yayımlanan 38 sıra nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin, "Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanan Mükellefler Hakkında Yapılacak İşlemler" başlıklı (B) bölümünde yer alan, haklarında belirtilen nitelikte belge kullandıkları konusunda rapor bulunan mükelleflerin iade ve mahsup taleplerinin dört kat teminat karşılığında yerine getirileceği şeklindeki düzenlemenin iade ve mahsup haklarını kısıtlaması nedeniyle kanuna aykırı olduğu,

aksi sabit oluncaya kadar doğru ve kesin kabul edilmesi gereken yeminli mali müşavir raporuna istinaden iade ve mahsup talebinde bulunmalarına karşın, söz konusu tebliğ hükmü gerekçe gösterilerek taleplerinin karşılanmadığı, ayrıca teminat tutarının dört kat olarak saptanmış olmasının da dayanağının bulunmadığı ileri sürülerek iptali istenilmektedir.

Savunmanın Özeti : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 32. Maddesi hükmünün verdiği yetkiye istinaden çıkarılan 38 sıra nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B) bölümünde yer alan düzenlemenin, kanuna aykırı bulunmadığı, ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır. Danıştay Savcısı …'un Düşüncesi : Uyuşmazlık; Yükümlü kurumun, 38 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "Sahte Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanan Mükellefler Hakkında Yapılacak İşlemler" başlıklı (B) bölümünün iptali isteğinden ibarettir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 32 nci maddesinde, "Bu Kanunun 11,13,14,15 inci maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir.

Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilmeyen Katma Değer Vergisi Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tesbit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.", 38 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "Sahte Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanan Mükellefler Hakkında Yapılacak İşlemler" başlıklı (B) bölümünde "Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı konusunda haklarında bir rapor bulunan mükelleflerin iade ve mahsup talepleri,

iade hakkı doğuran işlem ihracat ile ilgili ise yaptıkları ihracatın gerçek olması ve Hazineye intikal etmeyen katma değer vergisi ile buna bağlı gecikme zammı ve cezalarının ödenmesi şartıyla, yukarıda açıklanan genel esaslar çerçevesinde yerine getirilecektir. Ödemenin doğrudan mükellefçe veya müteselsil sorumluluk çerçevesinde işleme taraf olanlara yapılması durumu değiştirmeyecektir.

Söz konusu verginin ödenmemesi veya yargı organlarında ihtilaf yaratılması halinde ise iade ve mahsup talepleri ancak dört kat teminat karşılığı yerine getirilecektir." hükümleri yer almıştır.

Dava dosyasının incelenmesi sonucunda, yükümlü kurumun, 1993 yılına ait kurum giderlerinin sahte veya içeriği itibariyle yanıltıcı belgelerle tevsik edildiği vergi denetmenince tesbit edilerek düzenlenen raporlara istinaden salınan vergi ve cezalar üzerinden uzlaşma sağlandığı, uzlaşılan vergilerin ödendiği, gecikme faizinin ise dava konusu yapıldığı,

dava devam ederken yükümlünün 1994,1995,1996 ve 1997 yıllarına ilişkin ihracat istisnasına bağlı muhtelif dönemleri kapsayan mahsup tecil-terkin istemi davaya konu Genel Tebliğ hükmü uyarınca mahsubu istenen miktarın dört katı banka teminat mektubu verilmesi şartı yerine getirilmediği için reddedildiği, reddedilen işleme karşı vergi mahkemesinde, işlemin dayandığı genel tebliğ hükmünün iptali için de Danıştay'da dava açılmış bulunduğu anlaşılmaktadır.

Davalı idare tarafından, yükümlülerin iade talepleri karşılanırken, dava konusu 38 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B) bölümünde yer alan hüküm ile giderlerini sahte veya içeriği itibariyle yanıltıcı belgelerle teyid eden mükellefler ile genel esaslara göre, yani giderlerini şekil ve içerik yönünden gerçek belgelere dayandıran mükellefler arasında iade talepleri karşılanırken fark yaratılmıştır.

Davalı idare,mükellefler arasında farklı düzenleme yaparak giderlerini sahte veya içeriği itibariyle yanıltıcı belgelerle teyid eden mükellefleri ayrık tutarken 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 32 nci maddesinde kendisine tanınan iade konusunda düzenleme yapma yetkisini kullanmıştır.

Giderlerini sahte veya içeriği itibariyle yanıltıcı belgelerle teyid eden mükellefler için iade edilecek miktarın 4 katı teminat verilmesi şartı getirilmiş, iade miktarının aslı ve kaçakçılık cezası ile birlikte geri dönüşünü güvence altına almak amacıyla iade edilecek vergi miktarının 4 katı tutarında teminat şartı öngörülmüştür.Bu kural çok kısa süreyi kapsayan ve vergi hukuku ilkelerine uygun bir şarta bağlanmıştır.

Giderlerini, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerle teyid eden yükümlülerde haklarında düzenlenen bir olumlu raporun vergi dairesine intikal etmesi halinde iade ve mahsup talepleri aynı tebliğde açıklanan genel esaslara göre teminat aranmaksızın yerine getirilecektir.

Yukarıda açıklanan nedenle, giderlerini sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerle teyit eden yükümlülerin iade ve mahsup taleplerinin yerine getirilmesinde 4 kat teminat aranmasına ilişkin dava konusu genel tebliğde vergi hukukunun temel ilkelerine aykırılık görülmediğinden, davanın reddi gerektiği düşünülmüştür. Tetkik Hakimi …'un Düşüncesi : İptali istenilen 38 sıra nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B) bölümünde yer alan düzenlemenin, 3065 sayılı Yasanın 32. maddesinin verdiği yetki çerçevesinde yürürlüğe konulduğu ve kanun hükmünde yer alan ilke ve esaslara da aykırı olmadığı anlaşıldığından, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince duruşma için belirlenen 15.11.1999 gününde, davacı kurum vekili Av. … ve davalı Maliye Bakanlığını temsilen hazine vekili Av. … 'un geldiği görülerek, Danıştay savcısının da katılımıyla yapılan duruşmada, taraf vekillerine usulüne uygun söz verilip dinlenildikten sonra için gereği görüşüldü;

İhracat istisnasından kaynaklanan iade ve mahsup taleplerinin yerine getirilmemesi yolunda tesis olunan vergi dairesi işlemine karşı, yükümlü şirket tarafından ... Vergi Mahkemesinde ayrıca dava açıldığı ve mahkemenin … esas sayısına kayıtlı bulunduğu, dairemizdeki bu davanın ise sadece söz konusu işlemin dayanağı olan 38 sıra nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin ilgili hükmünün iptali istemiyle açıldığı anlaşıldığından, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15/1-c bendi hükmü uyarınca, İstanbul Dış Ticaret Vergi Dairesi Başkanlığının hasım konumundan çıkarılarak işin esasının incelenmesine geçildi.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11. maddesinde, ihracat teslimlerinin katma değer vergisinden müstesna olduğu, 32. maddesinde de, bu Kanunun 11. maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş işlemlerle ilgili bulunan fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemlerinin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye Bakanlığı'nca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade edileceği hükme bağlanmıştır.

Bu madde hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı'nca çıkarılan 38 sıra nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin, "Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanan Mükellefler Hakkında Yapılacak İşlemler" başlıklı (B) bölümünde yer alan;

"sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığı konusunda haklarında bir rapor bulunan mükelleflerin iade ve mahsup talepleri, iade hakkı doğuran işlem ihracat ile ilgili ise yaptıkları ihracatın gerçek olması ve Hazineye intikal etmeyen katma değer vergisi ile buna bağlı gecikme faizi, gecikme zammı ve cezaların ödenmesi şartıyla, yukarıda açıklanan genel hükümler çerçevesinde yerine getirilecektir.

Ödemenin doğrudan mükellefçe veya müteselsil sorumluluk çerçevesinde işleme taraf olanlarca yapılması durumu değiştirmeyecektir.

Söz konusu verginin ödenmemesi veya yargı organlarında ihtilaf yaratılması halinde ise, iade ve mahsup talepleri dört kat teminat karşılığı yerine getirilecektir" şeklindeki düzenlemenin, ihracat istisnasından kaynaklanan iade ve mahsup haklarını kısıtladığı, bu yöndeki taleplerinin yeminli mali müşavir raporuna dayandığı ve aksi sabit oluncaya kadar doğru ve kesin kabul edilmesi gerektiği halde, anılan tebliğ hükmü gerekçe gösterilerek yerine getirilmediği, ayrıca dört kat teminat istenmesinin de yasal dayanağının olmadığı,

böylece iade ve mahsup imkanlarını ortadan kaldıran anılan tebliğ hükmünün hukuka aykırı olduğu yolundaki iddialarla iptali istenilmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 32. maddesi hükmü uyarınca vergi iadesinden yararlanabilmek için vergiden istisna edilmiş işlemler dolayısıyla gerçekte bir katma değer vergisinin yüklenilmiş olması gerekir.

Zira katma değer vergisi iadesinin temeli vergiden müstesna olan işlemin meydana getirilmesi ile ilgili mal ve hizmet alımlarında bir istisnanın bulunmaması nedeniyle, söz konusu alımlar dolayısıyla ödenen vergilerin mükellefin üzerinde yük olarak kalmaması esasına dayanır.

Bu itibarla vergiden istisna edilmiş işlemle ilgili bir alımın olmadığı veya alımların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmiş olması hallerinde, herhangi bir katma değer vergisi ödemesinden bahsedilemeyeceğinden, yüklenilmeyen böyle bir verginin iadesinin de söz konusu olması mümkün değildir.

Bu durumda, yukarda yer alan Kanun hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan iptali istenilen tebliğdeki, "iade hakkı doğuran işlem ihracat ile ilgili ise, yapılan ihracatın gerçek olması ve Hazineye intikal etmeyen katma değer vergisi ile buna bağlı gecikme faizi, gecikme zammı ve cezaların ödenmesi şartıyla, genel hükümler çerçevesinde iade ve mahsup istemlerinin yerine getirileceği" yolundaki hükümle sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanıldığı konusunda haklarında rapor bulunan mükelleflerin, haksız yere katma değer vergisinden yararlanmalarının engellenmek istenildiği açıktır.

Tebliğin, "söz konusu verginin ödenmemesi veya yargı organlarında ihtilaf yaratılması halinde ise, iade ve mahsup talepleri dört kat teminat karşılığı yerine getirilecektir." yolundaki hükmü ise, iade ve mahsubu istenilen vergi aslı ile üç kat kaçakçılık cezasının karşılanmasına yönelik bir düzenleme olup, hazinenin muhtemel zararlarını önlemek amacıyla, haklarında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanıldığı konusunda rapor bulunan mükellefler yönünden genel iade ve mahsup prosedüründen farklı usul ve esaslar belirlenmiş olmasının yasaya aykırılığından söz edilemez.