Danıştay 13. Daire E.2018/4169 K.2023/3053

Dava konusu istem: Davacı tarafından, ... İnşaat Taahhüt Nakliyat Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin (... İnşaat) 10/01/2015-31/12/2015 tarihleri arasındaki malî durumunu gösteren finansal tablolarının gerçeğe uygunluğunun bağımsız denetiminin 27/04/2016 tarihli sözleşmeyle üstlenilmesi nedeniyle Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 26. maddesinin 4. fıkrası ile 41. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca davacının faaliyet izninin, 01/01/2018 tarihine kadar askıya alınmasına ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) ... tarih ve ... sayılı kararının iptali istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... İdare Mahkemesi’nce verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacının, ... Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim Anonim Şirketi'nde (... A.Ş.) görevi devam etmekte iken dava dışı ... İnşaat ile 27/04/2016 tarihinde 2015 hesap döneminin bağımsız denetimini gerçekleştirmek üzere sözleşme akdettiğinin tartışmasız olduğu, mesleği bağımsız denetçilik ve yeminli mali müşavirlik olması nedeniyle bu mesleklere ilişkin mevzuatla getirilen ödev, sorumluluk ve yasakları da bilmesi gerektiği, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı;

Davacı tarafından, fiilin, hata sonucu işlendiğinin, kastı olmadığının, bu nedenle uygulanan yaptırımın ölçüsüz olduğunun ileri sürüldüğü, ancak üst sınırın iki yıl olduğu, davacının durumu gözetilerek daha az süreyle yaptırım uygulandığı, davacının bu iddiası yerinde olmadığı;

Öte yandan, davacı tarafından, henüz denetim faaliyeti sonunda düzenlenen rapor düzenlenmediğinin, bu hatanın düzeltilebileceğinin, düzeltme imkânı var iken ceza verildiğinin iddia edildiği, ancak Yönetmelikte denetim bir süreç olarak düzenlendiği, rapor bu sürecin sadece bir aşaması olduğu, raporun düzenlenmemiş olması davacının sözleşme akdettiği ve söz konusu süreci başlattığı gerçeğini değiştirmediği, davacının bu iddiasının da yerinde olmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlem hukuka uygun bulunarak davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nce; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı tarafından, düzeltme imkânı bulunan bir fiil nedeniyle kendisine idarî yaptırım uygulandığı, uygulanan yaptırımın ölçülülük ilkesine aykırı olduğu, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davalı idare tarafından, dava konusu idarî işlem ile temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

A. Maddi Olay

Dava dışı şirketin 28/03/2015 tarihli genel kurul toplantısında, şirketin 01/01/2015-31/12/2015 tarihleri arasındaki mali durumunu gösteren finansal tablolarının bağımsız denetiminin davacı tarafından yapılmasına karar verilmiş, bu karar uyarınca davacı ile 27/04/2016 tarihinde sözleşme akdedilmiştir.

Davalı idare tarafından yapılan denetim kapsamında, davacının 24/02/2014 tarihinden beri ... Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim Anonim Şirketi’nin (... Müşavirlik) ortağı, yönetim kurulu üyesi ve anılan şirkette sorumlu bağımsız denetçi olarak çalıştığının tespit edilmesi üzerine, davalı idarenin ... tarih ve ... sayılı yazısıyla davacının savunması istenilmiş, davacının 07/09/2016 tarihli savunması üzerine ... tarih ve ... sayılı gözetim raporu düzenlenmiştir. Davacının fiilinin, Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 26. maddesinin 4. fıkrasına aykırı olduğundan bahisle, 41. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca davacının faaliyet izninin, 01/01/2018 tarihine kadar askıya alınmasına ... tarih ve ... sayılı Kurul kararıyla karar verilmiştir.

Bunun üzerine, anılan Kurul kararının iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.

B. İlgili Mevzuat

660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin idarî işlem tarihindeki hâliyle 25. maddesinin 5. fıkrasında, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşları, yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlüdürler. Kurum'ca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dâhil olmak üzere uygun yaptırımlar uygulanır." kuralına yer verilmiştir.

Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 19. maddesinin 3. fıkrasında, "Denetim süreci, her bir hesap dönemi için, işletmenin iş teklifiyle başlar, TDS’ye göre planlanır, programlanır, yürütülür ve denetim sonucunun raporlanmasıyla sona erer. Raporun verilmesinden sonraki yükümlülüklere ilişkin hükümler saklıdır. Denetim süreci TDS çerçevesinde belgelendirilir.. 26. maddesinin 4. fıkrasında, "Denetçiler sadece bir denetim kuruluşu adına denetim yapabilirler.

İstihdam edildikleri denetim kuruluşuyla ilişkileri sona ermedikçe başka bir denetim kuruluşunda ya da tek başına denetim faaliyetinde bulunamazlar".

41. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, "Aşağıda belirtilen aykırılıklarda bulunulduğunun tespit edilmesi hâlinde, denetim kuruluşlarının ve denetçilerin faaliyet izinleri fiilin ağırlığı dikkate alınarak, iki yılı geçmemek üzere Kurul kararıyla belirlenen süreyle askıya alınır: (...) (c) Yapılan denetim çalışmalarında, TDS çerçevesinde dürüstlük, tarafsızlık, bağımsızlık, mesleki yeterlilik ve özen, sır saklama, mesleğe uygun davranış ve diğer etik ilkelere uyulmaması, kaliteli ve güvenilir denetimler gerçekleştirilmemesi.".

43. maddesinin mülga 1. fıkrasında, "Kurum'ca yapılan denetimler veya incelemeler neticesinde, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde, yaptırım kararı verilmeden önce tespit edilen aykırılık ve eksikliklerin giderilmesi için Kurum'ca ayrıca süre verilebilir. Verilen süre sonunda aykırılık ve eksikliklerin giderilmediğinin tespiti hâlinde karşılığında öngörülen idarî yaptırım uygulanır." kuralları yer almıştır.

C. Hukukî Değerlendirme

Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 43. maddesinin 1. fıkrasının, Dairemizin 14/12/2017 tarih ve E:2013/1248, K:2017/3775 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine, temyiz incelemesini gerçekleştiren Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu tarafından, 30/01/2020 tarih ve E:2018/1909, K:2020/144 sayılı kararda, "Bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşları tarafından gerçekleştirilen denetim faaliyetinin, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 25. maddesi uyarınca yapılan kalite güvence sistemi kapsamında Kurum'ca incelenmesi neticesinde, bağımsız denetim mevzuatına aykırılık ve dolayısıyla yanlış ya da eksik verilen bir bağımsız denetim görüşünün etkilerinin giderilemez olması hâlinde Kurumca idarî yaptırım uygulanmadan önce ilgilisine süre vermesi beklenemez.

Bu nedenle, temyize konu kararda yer alan, idarî yaptırım uygulanmadan önce ilgililere her koşulda süre verilmesi gerektiği yolundaki gerekçede hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Ancak, uyuşmazlık konusu düzenlemede, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde de yaptırım kararı verilmeden önce ilgililere süre verme konusunun Kurumun takdirine bırakıldığı görülmektedir.

Halbuki; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'de, bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşlarının yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlü oldukları, Kurum'ca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dâhil olmak üzere uygun yaptırımların uygulanacağı kurala bağlanmış olup, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde ilgililer süre verme konusunda Kuruma takdir hakkı bırakılmamıştır.

Dava konusu Yönetmeliğin 43. maddesinin 1. fıkrasında bu nedenle hukuka uyarlık olmadığından düzenlemenin iptali yolundaki Daire kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır." gerekçesiyle onanmıştır.

Yukarıda atıf yapılan karar ve Dairemiz yerleşik içtihatları uyarınca, bağımsız denetçiler veya bağımsız denetim şirketlerinin, bağımsız denetim mevzuatına aykırı fiillerinden, düzeltilmesi imkân dâhilinde olanlar için idarî yaptırım uygulanabilmesi için muhatabına mâkûl bir süre verilmesi, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 25. maddesinin 5. fıkrası uyarınca zorunluluk ise de, düzeltilmesi imkân dâhilinde olmayan fiiller bakımından, idare tarafından mâkûl bir süre verilmesine gerek bulunmamaktadır.

Bu noktada, davacının fiilinin düzeltilmesi imkân dâhilinde olup olmadığının tartışılması gerekmektedir.

Atıf yapılan yönetmelikten, bir bağımsız denetim kuruluşunda faaliyette bulunan bağımsız denetçilerin, kendi adlarına bağımsız denetim faaliyetinde bulunamayacaklarının düzenlendiği, bağımsız denetim faaliyetinin ise bağımsız denetimi gerçekleştirilecek işletme ile bağımsız denetim sözleşmesi akdedilmesiyle başlayan ve bağımsız denetim raporunun sorumlu denetçi tarafından imzalanmasıyla sona eren bir süreç olarak tanımlandığı anlaşılmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, davacının uyuşmazlık konusu sözleşmeyi 27/04/2016 tarihinde akdettiği, daha sonra sözleşmeyi idarenin sistemine yüklediği, bunun üzerine idare tarafından mevzuata aykırı şekilde sözleşme akdedildiğinin tespit edildiği ... tarih ve ... sayılı işlemle davacının savunmasının istenildiği, davacının savunmasında hatasını nasıl düzelteceği konusunda tereddüte kaldığını idareye bildirmesi üzerine dava konusu işlemin tesis edildiği görülmektedir.

Davacı ... A.Ş.'de bağımsız denetim faaliyetinde bulunmasına rağmen kendi adına ... İnşaat'ın 2015 malî yılı bağımsız denetimini gerçekleştirmek üzere sözleşme akdetmesi hukuka aykırı ise de idarenin savunma istediği tarihte davacının bağımsız denetim raporunu düzenlemediği, bağımsız denetim raporu düzenlenene kadar, bağımsız denetim faaliyetinin sona ermediği dikkate alındığında 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 25. maddesinin 5. fıkrası uyarınca, davacının fiilinin düzeltilmesi imkân dâhilinde olan fiiller arasında yer aldığı, dolayısıyla davalı idarenin davacıya uyuşmazlık konusu sözleşmeyi feshetmesi için uygun bir süre vermesi gerekirken, doğrudan idarî yaptırım uygulamasının hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmaktadır.

Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlem hukuka aykırı olduğundan, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemesi kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.