Danıştay 13. Daire E.2019/1251 K.2024/1377

Dava konusu istem: Davacı tarafından ... Bağımsız Denetim ve Yeminli Mali Müşavirlik Anonim Şirketi (...) ile ilişkisinin 02/09/2016 tarihine kadar devam etmesine rağmen ... Denetim Anonim Şirketi’nin (...) 02/05/2016 tarihinde akdetmiş olduğu sözleşmede asıl denetim ekibinde sorumlu denetçi olarak görev alarak Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 26. maddesinin 4. fıkrasında belirtilen denetim kısıtlamasına riayet edilmemesi nedeniyle söz konusu Yönetmeliğin 41. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca faaliyet izninin, 01/01/2018 tarihine kadar askıya alınmasına ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) ...tarih ve ... sayılı kararının iptali istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

İdare Mahkemesi’nce verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; bağımsız denetim faaliyetinde bulunan denetçilerin, ortakların ve kilit yöneticilerin başka bir denetim kuruluşunda veya denetim üstlenen bağımsız denetçi yanında ya da tüzel kişilikte ortak, kilit yönetici veya denetçi olmaması ve denetim üstlenen bağımsız denetçi olarak bağımsız denetim faaliyetinde bulunmamasının zorunlu olduğu, davacının bu zorunluluğa ilişkin olarak 27/09/2013 tarihli dilekçe ile davalı idareye taahhütte bulunduğu;

ancak ... ile ortaklık ve denetim kadrosundaki ilişkisi devam ederken mevzuata aykırı olarak ... şirketinin akdettiği 02/05/2016 tarihli denetim sözleşmesinde sorumlu denetçi olarak faaliyette bulunması üzerine ...’ın ortaklık ve denetim kadrosundan 02/09/2016 tarihinde çıkarıldığı, davacının bu durumu 19/09/2016 tarihli savunma dilekçesi ile de kabul ettiği; dolayısıyla davacının denetçilerin sadece bir denetim kuruluşunda faaliyette bulunacaklarına ilişkin düzenlemeye aykırı olarak başka bir denetim kuruluşunda faaliyette bulunduğu anlaşıldığından, dava konusu Kurul kararında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle dava konusu işlem hukuka uygun bulunarak davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nce; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı tarafından, Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 26. maddesinin 4. fıkrasına aykırı düşen bir fiilinin bulunmadığı, 02/05/2016 tarihinde ne kendi adına ne de bir denetim kuruluşu adına bağımsız denetim faaliyetinde bulunmadığı, sözleşmede adının yer almasının denetim faaliyeti olarak kabul edildiği, 21/07/2017 tarihli değişiklik öncesi sadece istihdamdan bahsedildiği, istihdam ve faaliyet olgularının gerçekleşmediği, maddede ortaklık değil istihdam ilişkisinin arandığı, 21/07/2017 tarihli değişiklik ile ortaklık ilişkisinin maddeye eklendiği, istihdam ilişkisinin 06/01/2015 tarihinde sona erdiğinin SGK kayıtları ile sabit olduğu,

denetim kadrosundan çıkarılmasının kendi inisiyatifinde değil ...’ın inisiyatifinde olduğu, faaliyette bulunduğuna dair herhangi bir kanıt sunulmadığı, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davalı idare tarafından, Mahkeme kararlarının gerekçeleriyle birlikte yerinde olduğu, dava konusu Kurul kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

A. Maddi Olay

Davacı ... ile olan istihdam ilişkisini 06/01/2015 tarihinde, ortaklık ilişkisini ise 02/09/2016 tarihinde sona erdirmiştir. Dava dışı... 02/05/2016 tarihli sözleşmesinde davacıyı asıl denetim ekibinde sorumlu denetçi olarak göstermiştir. Bu kapsamda davacının 19/09/2016 tarihinde savunmasını vermesiyle, Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 26. maddesinin 4. fıkrasındaki sınırlamaya uymadığından bahisle anılan Yönetmeliğin 41. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca davacının faaliyet izninin, 01/01/2018 tarihine kadar askıya alınmasına ... tarih ve ... sayılı Kurul kararıyla karar verilmiştir. Bunun üzerine, anılan Kurul kararının iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.

B. İlgili Mevzuat

660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin idarî işlem tarihindeki hâliyle 25. maddesinin 5. fıkrasında, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşları, yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlüdürler. Kurum'ca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dâhil olmak üzere uygun yaptırımlar uygulanır." kuralına yer verilmiştir.

Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 19. maddesinin 3. fıkrasında, "Denetim süreci, her bir hesap dönemi için, işletmenin iş teklifiyle başlar, TDS’ye göre planlanır, programlanır, yürütülür ve denetim sonucunun raporlanmasıyla sona erer. Raporun verilmesinden sonraki yükümlülüklere ilişkin hükümler saklıdır. Denetim süreci TDS çerçevesinde belgelendirilir.. 26. maddesinin 4. fıkrasında, "Denetçiler sadece bir denetim kuruluşu adına denetim yapabilirler.

İstihdam edildikleri denetim kuruluşuyla ilişkileri sona ermedikçe başka bir denetim kuruluşunda ya da tek başına denetim faaliyetinde bulunamazlar".

41. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, "Aşağıda belirtilen aykırılıklarda bulunulduğunun tespit edilmesi hâlinde, denetim kuruluşlarının ve denetçilerin faaliyet izinleri fiilin ağırlığı dikkate alınarak, iki yılı geçmemek üzere Kurul kararıyla belirlenen süreyle askıya alınır: (...) (c) Yapılan denetim çalışmalarında, TDS çerçevesinde dürüstlük, tarafsızlık, bağımsızlık, mesleki yeterlilik ve özen, sır saklama, mesleğe uygun davranış ve diğer etik ilkelere uyulmaması, kaliteli ve güvenilir denetimler gerçekleştirilmemesi.".

43. maddesinin mülga 1. fıkrasında, "Kurum'ca yapılan denetimler veya incelemeler neticesinde, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde, yaptırım kararı verilmeden önce tespit edilen aykırılık ve eksikliklerin giderilmesi için Kurum'ca ayrıca süre verilebilir. Verilen süre sonunda aykırılık ve eksikliklerin giderilmediğinin tespiti hâlinde karşılığında öngörülen idarî yaptırım uygulanır." kuralları yer almıştır.

C. Hukukî Değerlendirme

Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 43. maddesinin 1. fıkrasının, Dairemizin 14/12/2017 tarih ve E:2013/1248, K:2017/3775 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine, temyiz incelemesini gerçekleştiren Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu tarafından, 30/01/2020 tarih ve E:2018/1909, K:2020/144 sayılı kararda, "Bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşları tarafından gerçekleştirilen denetim faaliyetinin, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 25. maddesi uyarınca yapılan kalite güvence sistemi kapsamında Kurum'ca incelenmesi neticesinde, bağımsız denetim mevzuatına aykırılık ve dolayısıyla yanlış ya da eksik verilen bir bağımsız denetim görüşünün etkilerinin giderilemez olması hâlinde Kurumca idarî yaptırım uygulanmadan önce ilgilisine süre vermesi beklenemez.

Bu nedenle, temyize konu kararda yer alan, idarî yaptırım uygulanmadan önce ilgililere her koşulda süre verilmesi gerektiği yolundaki gerekçede hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Ancak, uyuşmazlık konusu düzenlemede, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde de yaptırım kararı verilmeden önce ilgililere süre verme konusunun Kurumun takdirine bırakıldığı görülmektedir.

Halbuki; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'de, bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşlarının yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlü oldukları, Kurum'ca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dâhil olmak üzere uygun yaptırımların uygulanacağı kurala bağlanmış olup, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde ilgililer süre verme konusunda Kuruma takdir hakkı bırakılmamıştır.

Dava konusu Yönetmeliğin 43. maddesinin 1. fıkrasında bu nedenle hukuka uyarlık olmadığından düzenlemenin iptali yolundaki Daire kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır." gerekçesiyle onanmıştır.

Yukarıda atıf yapılan karar ve Dairemiz yerleşik içtihatları uyarınca, bağımsız denetçiler veya bağımsız denetim şirketlerinin, bağımsız denetim mevzuatına aykırı fiillerinden, düzeltilmesi imkân dâhilinde olanlar için idarî yaptırım uygulanabilmesi için muhatabına mâkûl bir süre verilmesi, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 25. maddesinin 5. fıkrası uyarınca zorunluluk ise de, düzeltilmesi imkân dâhilinde olmayan fiiller bakımından, idare tarafından mâkûl bir süre verilmesine gerek bulunmamaktadır.

Bu noktada, davacının fiilinin düzeltilmesi imkân dâhilinde olup olmadığının tartışılması gerekmektedir.

Atıf yapılan yönetmelikten, bir bağımsız denetim kuruluşunda faaliyette bulunan bağımsız denetçilerin, kendi adlarına bağımsız denetim faaliyetinde bulunamayacaklarının düzenlendiği, bağımsız denetim faaliyetinin ise bağımsız denetimi gerçekleştirilecek işletme ile bağımsız denetim sözleşmesi akdedilmesiyle başlayan ve bağımsız denetim raporunun sorumlu denetçi tarafından imzalanmasıyla sona eren bir süreç olarak tanımlandığı anlaşılmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, dava dışı şirketin uyuşmazlık konusu sözleşmeyi 02/05/2015 tarihinde akdettiği, daha sonra sözleşmeyi idarenin sistemine yüklediği, bunun üzerine idare tarafından mevzuata aykırı şekilde sözleşme akdedildiğinin tespit edildiği ve ... tarih ve ... sayılı işlemle davacının savunmasının istenildiği ve davacının savunmasında sonra dava konusu işlemin tesis edildiği görülmektedir.

Davacının ... ile olan ortaklık ilişkisi sona ermeksizin ...ın denetçisi olarak sözleşmede isminin yer alması hukuka aykırı ise de, bağımsız denetim raporu düzenlenene kadar, bağımsız denetim faaliyetinin sona ermediği dikkate alındığında, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 25. maddesinin 5. fıkrası uyarınca, davacının fiilinin düzeltilmesi imkân dâhilinde olan fiiller arasında yer aldığı, dolayısıyla davalı idarenin davacıya uyuşmazlık konusu sözleşmeyi feshetmesi için uygun bir süre vermesi gerekirken, doğrudan idarî yaptırım uygulamasının hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmaktadır.

Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlem hukuka aykırı olduğundan, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemesi kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.