Danıştay 13. Daire E.2022/4326 K.2022/4755

Dava konusu istem: Davacı tarafından, …Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi (…) hakkında petrol lisansı kapsamında Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu’na (EPDK) sunulmak üzere düzenlenen, … tarih ve … sayılı “Bağımsız Denetçi Aktif Büyüklük Tespit Raporu"nun Kurum uzmanlarınca incelenmesi sonucunda hazırlanan ... tarih ve … sayılı İnceleme Raporu'nda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden, davacının faaliyet izninin, Kurul kararının tebliğinden itibaren 2 (iki) yıl süreyle askıya alınmasına ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) … tarih ve … sayılı kararının iptali istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … İdare Mahkemesi’nce verilen …tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; …tarafından EPDK'ya sunulan ve lisans başvurusu tarihi itibarıyla yürürlükte olan mevzuat uyarınca bağımsız denetime tâbi kılınan finansal tablolarının, mevzuatta öngörülen şekilde denetlenmesinin zorunlu olduğu, davacı tarafından anılan şirketin finansal tablolarının denetiminin Türkiye Denetim Standartlarına (TDS) ve ilgili mevzuata uygun olarak yürütülmediği, kaliteli ve güvenilir denetimler gerçekleştirilmediği ve yapılan denetimde mesleki yeterlilik ve özenin gösterilmediği, bu itibarla tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı;

Öte yandan, davacı tarafından, uyuşmazlık konusu yaptırımın ölçülülük ilkesine aykırı olduğunun iddia edildiği ancak bağımsız denetim faaliyetinin, denetlenen şirketler açısından önem arz ettiği, denetimler sonucu hazırlanan raporlar uyarınca çeşitli yaptırımlar uygulanabileceği, raporlar hazırlanırken gerekli özen yükümlülüğünün gösterilmesi gerektiği, davacının bir değil birden fazla fiili ihlâl ettiği anlaşıldığından, uygulanan yaptırımda ölçülülük ilkesine aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlem hukuka uygun bulunarak davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: …Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi'nce; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı tarafından, raporda yer alması gereken tüm unsurların bulunduğu, çalışma ve sözleşme hürriyetinin ihlâl edildiği, askıya alma yaptırımının iki yıl süreyle uygulanmasının ölçülülük ilkesine aykırı olduğu, davalı idarenin kamu zararına yol açtığı, işlemin dayanağı olan bir mevzuat düzenlemesinin bulunmadığı, raporun EPDK tarafından istenildiği, şekil ve formatının EPDK tarafından belirlendiği, raporun başında bağımsız denetçi yazmasının ve bağımsız denetçi mührünü taşımasının raporu bağımsız denetim raporu yapmayacağı, davacının bağımsız denetçi olmasının düzenlediği her raporu bağımsız denetim raporuna dönüştürmeyeceği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davalı idare tarafından, EPDK tarafından talep edilen raporun bağımsız denetim faaliyeti kapsamında hazırlanan bir rapor olduğu, şirket tarafından sunulan mali tabloların mevzuat uyarınca bağımsız denetimden geçirilmesi gerektiği, uyuşmazlık konusu raporun bağımsız denetim raporu olduğu, davacının da raporu bağımsız denetçi mührü kullanarak imzalamış olduğu, davacı tarafından gerekli çalışmaların yapılmadığı, davacı tarafından alınan belgelerin incelenmeden onaylandığı, bu hususun Vergi Tekniği Raporuyla da sabit olduğu, davacı tarafından hazırlanması gereken çalışma kâğıtlarının dosyada bulunmadığı,

özel amaçlı raporlarında mevzuata uygun hazırlanması gerektiği, davacının birden fazla fiili ihlâl ettiği, ölçülülük ilkesine uygun davranıldığı, Anayasa’ya aykırılık iddiasının yerinde olmadığı belirtilerek temyiz istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile temyize konu kararının Dairemiz kararında belirtilen gerekçeyle onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, …'in temsilcileri tarafından bilanço ve gelir tablolarının ibrazı üzerine EPDK'ya yapılan dağıtım lisansı başvurusunda sunulmak üzere … tarih ve … sayılı "Bağımsız Denetçi Aktif Büyüklük Tespit Raporu" düzenlenmiştir. Anılan raporla birlikte 22/11/2019 tarihinde Tepobet yetkilileri tarafından petrol dağıtım lisansı başvurusunda bulunulması üzerine raporda yer alan bilgilerin gerçeğe uygunluğu hususunda oluşan tereddütler sonucunda bilgilerin teyidi amacıyla Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı'ndan görüş istenilmiştir. Bu kapsamda düzenlenen … tarih ve … sayılı Rapor uyarınca, davacı tarafından düzenlenen raporda yanlışlıklar bulunduğu ve …'in aktif büyüklüğünün ve ödenmiş sermayesinin gerçeği yansıtmadığı tespit edilmiştir.

Bu tespit üzerine EPDK'nin … tarih ve … sayılı kararıyla dava dışı …'in petrol dağıtım lisansı başvurusunun reddine karar verilmiştir.

Davacı tarafından düzenlenen raporun gerçeği yansıtmadığı iddiaları üzerine davalı idare tarafından da … tarih ve … sayılı İnceleme Raporu düzenlenmiş ve söz konusu rapor uyarınca … tarih ve … Kurul kararıyla, anılan kararın tebliğinden itibaren davacının faaliyet izninin iki yıl süreyle askıya alınmasına karar verilmiştir.

Bunun üzerine anılan Kurul kararının iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 36. maddesinin 1. fıkrasında, “Herkes, meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercîleri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile âdil yargılanma hakkına sahiptir.” ; 141. maddesinin 3. fıkrasında, “Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak yazılır.” kuralları yer almış; 2577 sayılı İdari Yargılama Usûlü Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, kararın dayandığı hukukî sebepler ile gerekçe, kararlarda bulunacak hususlar arasında sayılmıştır.

660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde, "Bu Kanun Hükmünde Kararname'nin amacı; uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun kuruluş, teşkilat, görev,

yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir" şeklinde belirtilmiş.

2. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde, "Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri (...) ifade eder." şeklinde tanımlanmıştır.

Uyuşmazlık konusu raporun düzenlendiği tarihte yürürlükteki hâliyle Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliği’nin 7. maddesinin 6. fıkrasının (g) bendinde, "Lisans başvurularında, yukarıda sayılanlara ek olarak lisans türlerine göre aşağıdaki şart ve nitelikler aranır:

Dağıtıcı ve ihrakiye teslimi lisansı sahiplerinin Kurul’ca belirlenecek yeterli teknik ve ekonomik güce sahip olması, bu kapsamda, dağıtıcı ve ihrakiye teslimi lisansı başvurularında, tüzel kişi ve tüzel kişilikte yüzde on ve üzerinde (halka açık şirketlerde yüzde beş ve üzerinde) doğrudan veya dolaylı pay sahibi olan;

1) Tüzel kişiler için; bağımsız denetimden geçmiş veya vergi dairelerince tasdiklenmiş, son üç yıla ait bilanço ve gelir tablolarının aslı veya noter onaylı suretlerinin (lisans sahibi tüzel kişinin yeni kurulmuş olması halinde, kuruluş bilançosunun) ve faaliyetlerinde kullanılan tesislere ilişkin bilgileri içeren beyanın" kuralı yer almıştır.

Bağımsız Denetim Standardı 805, paragraf 7’de, "BDS 200, denetçinin denetimle ilgili tüm BDS’lere uymasını zorunlu kılar. Tek bir finansal tabloya veya finansal tablodaki belirli bir unsura ilişkin bir denetimde bu hüküm, denetçinin aynı zamanda işletmenin tam set finansal tablolarını denetlemekle görevli olup olmadığına bakılmaksızın uygulanır. İşletmenin tam set finansal tablolarını da denetlemekle görevli olmaması hâlinde denetçi, söz konusu finansal tablolar setinde yer alan tek bir finansal tablonun veya belirli bir unsurun BDS’lere uygun olarak denetiminin mümkün olup olmadığına karar verir." ifadesine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin "Âdil Yargılanma Hakkı" başlıklı 6. maddesinde, herkesin, gerek medenî hak ve yükümlülükleriyle ilgili nizâlar, gerek cezaî alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının mâkûl bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahip olduğu belirtilmiş olup, âdil yargılanma hakkının düzenlendiği bu maddede, kanun ile kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davanın görülmesi, davanın mâkûl bir süre içinde sonuçlandırılması,

hakkaniyete uygun yargılama ve alenî yargılama ilkelerine yer verildiği görülmektedir. Hakkaniyete uygun yargılama ilkesi, silahların eşitliği, çekişmeli dava, gerekçeli karar hakkı unsurlarının bir arada mevcut olmasını gerektirmektedir.

Gerekçeli karar hakkı denetiminin, gerekçenin hukukî olup olmadığı, yeterli ve mâkûl olup olmadığı, gerekçenin öğrenilip öğrenilmediği, tarafların iddialarının karşılanıp karşılanmadığı, gerekçenin mâkûl sürede yazılıp yazılmadığı ilkeleri açısından yapılması gerekmektedir.

Anayasa Mahkemesi'nin 13/06/2013 tarih ve Başvuru No:2013/1235 sayılı kararında ilke olarak mahkeme kararlarının gerekçeli olmasının, âdil yargılanma hakkının bir gereği olduğu; mahkemelerin dava konusu maddî olay ve olguların kanıtlanmasını, delillerin değerlendirilmesini, hukuk kurallarının yorumlanması ve uygulanmasını, uyuşmazlıkla ilgili vardığı sonucu, bu sonuca varılmasında kullandığı takdir yetkisinin sebeplerini mâkûl bir şekilde gerekçelendirmek zorunda olduğu;

bu gerekçelerin oluşturulmasında açıkça bir keyfilik görüntüsünün olmaması ve mâkûl bir biçimde gerekçe gösterilmesi hâlinde âdil yargılanma hakkının ihlâlinden söz edilemeyeceği; mâkûl gerekçenin, davaya konu olay ve olguların mahkemece nasıl nitelendirildiğini, kurulan hükmün hangi nedenlere ve hukukî düzenlemelere dayandırıldığını ortaya koyacak, olay ve olgular ile hüküm arasındaki bağlantıyı gösterecek nitelikte olması gerektiği;

zira tarafların o dava yönünden, hukuk düzenince hangi nedenle haklı veya haksız görüldüklerini anlayıp değerlendirebilmeleri için ortada usûlüne uygun şekilde oluşturulmuş, hükmün hangi nedenle o içerik ve kapsamda verildiğini gösteren, ifadeleri özenle seçilmiş ve kuşkuya yer vermeyecek açıklıktaki bir gerekçe bölümünün ve buna uyumlu hüküm fıkralarının bulunmasının zorunlu olduğu; bununla birlikte, derece mahkemelerinin, taraflarca ileri sürülen tüm iddialara cevap verme zorunluluğunun bulunmadığı, hükme esas teşkil eden gerekçelerin nelerden ibaret olduğunu ortaya koymasının yeterli olduğu belirtilmiştir.

Davacının dilekçelerinde yer verdiği "uyuşmazlık konusu Bağımsız Denetçi Aktif Büyüklük Tespit Raporu'nun bağımsız denetim raporu niteliğinde olmadığı ve bağımsız denetim standartlarına tâbi olmadığına" ilişkin esasa etkili iddiaların kararda yeterince karşılanmadığı görülmektedir.

660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde, Kurum'un amaçları arasında bağımsız denetçilerin bağımsız denetim konusunda yetkilendirilmesi sayılmış; 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde ise bağımsız denetçi, mevzuat uyarınca bağımsız denetim faaliyetinde bulunmak üzere Kurul tarafından yetkilendirilen kişi olarak tanımlanmıştır.

Bir ticârî işletmenin faaliyetleri konusundaki veriler işletmenin dışındaki kişiler tarafından işletmeye ilişkin karar alma süreçlerinde kullanılacağından bu verilerin güvenilir olması önem arz etmektedir. İşletmeyle ilgili finansal raporların gerçeğe aykırı bilgiler içermesi işletmeye ilişkin karar alan kişilerin yanlış kararlar almasına yol açacaktır. Bu nedenle işletme ve işletmeye yönelik karar alan işletme dışı kişiler arasındaki verilerin güvenilirliğinin sağlanması gerekmektedir. Bu güven ise finansal tabloların, işletmeye bağlı olmayan yani bağımsız olan kişilerce denetlenmesiyle mümkündür. Bağımsız denetimin gerçekleştirilmesinde görevli kişilerin seçimi için ise 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'yle davalı idare kurulmuştur.

Bağımsız denetim raporu, yalnızca Kurul'ca bağımsız denetçi veya bağımsız denetim kuruluşu olarak yetkilendirilenler tarafından yapılacak bağımsız denetim faaliyeti sonucunda hazırlanabilir. Bu nedenle bağımsız denetçi olarak yetkilendirilen kişilerin de bağımsız denetim standartlarına hâkim olması ve bağımsız denetimi gerçekleştirirken bağımsız denetim standartlarına titizlikle uyması gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından hazırlanan … tarih ve … sayılı "Bağımsız Denetçi Aktif Büyüklük Tespit Raporu'nun" dava dışı şirket tarafından EPDK'ye sunulmak üzere düzenlendiği, anılan raporun EPDK'ye lisans başvurusu kapsamında sunulması sonrasında, raporun gerçeğe uygunluğu konusunda yaşanan tereddüt üzerine Vergi Dairesi'nden görüş istenildiği,

Vergi Dairesi tarafından raporda gerçeğe aykırı bilgilerin bulunduğu ve şirketin aktif büyüklüğünün raporda gösterildiği kadar olmadığı şeklinde görüş verilmesi üzerine dava dışı şirketin lisans başvurusunun reddedildiği ve anılan raporun davalı idare tarafından incelenmesi üzerine "çalışma kâğıtlarının bulunmaması", "bilanço ve gelir tablosuna ilişkin prosedürün uygulanmaması", "raporun davalı idareye bildirilmemesi", "denetim sözleşmesi ve denetim ücretinin olmaması" ve "bir denetim kuruluşunda istihdam edilmesine rağmen kuruluştan ayrı rapor düzenlemiş olması" sebebiyle davacı hakkında dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlık, davacının düzenlemiş olduğu raporun bağımsız denetim faaliyeti kapsamında olup olmaması hususundan kaynaklanmaktadır. Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliği'nin 7. maddesi uyarınca petrol piyasasında dağıtım faaliyetinde bulunmak isteyenlerin lisans alabilmesi için aranan şartlar düzenlenmiştir. Bu kapsamda EPDK tarafından petrol piyasasında dağıtım lisansı almak isteyenlerden, dağıtım faaliyetinin ülke ekonomisi içerisindeki önemine binaen bazı malî ve ekonomik kıstaslar aranmaktadır. İşte bu mâlî ve ekonomik kriterlerin petrol piyasasında dağıtım lisansı için başvuruda bulunan kişilerde olup olmadığına yönelik bir rapor sunulması gerekmektedir.

Bağımsız denetim faaliyetinin amacı, işletmeye ilişkin karar alacak işletme dışındaki kişilerin işletmeye yönelik verileri işletmeden bağımsız kişilerden güvenilir bir şekilde temin edilmesini sağlamaktır. EPDK işletme dışında bir kurum olduğundan, işlem tesis edilirken işletmeye ilişkin malî ve ekonomik durumu göz önüne alarak petrol piyasasında dağıtım lisansı başvurusunu kabul edip etmeme konusunda karara varacaktır.

EPDK dava dışı şirketin dağıtım lisansı başvurusunun değerlendirilmesinde, işletmeye göre bağımsız bir kişinin, şirketin finansal tablolarını bağımsız denetim standartlarına uygun bir şekilde inceleyerek aktif büyüklüğünün tespitine ihtiyaç duymaktadır. İşletmeye ilişkin karar alacak olan EPDK tarafından istenen raporun Kurul tarafından yetkilendirilmiş bir bağımsız denetçinin bağımsız denetim faaliyeti kapsamında düzenlemesi gerekmektedir.

Uyuşmazlık konusu raporun EPDK'ye sunulacağı, davacı tarafından bağımsız denetçi mühürüyle rapor düzenlenmesinin EPDK'de, dava dışı şirketin aktif büyüklüğü konusunda güven sağlayacağı ve EPDK tarafından rapora güvenilerek karar verileceği göz önüne alındığında, davacı tarafından düzenlenen raporun bağımsız denetim faaliyeti kapsamında hazırlandığı ve bağımsız denetim faaliyeti kapsamında uyulması gereken mevzuata uyulması gerektiği, her ne kadar uyuşmazlık konusu rapor işletmenin tüm tablolarının incelenmesi suretiyle hazırlanan bir rapor olmasa da BDS 805 uyarınca tüm BDS'lere uyularak hazırlanması gerektiği sonucuna varılmaktadır.

Bu itibarla, çalışma kâğıtlarının düzenlenmemesi, bilanço ve gelir tablosuna ilişkin prosedürün uygulanmaması, raporun davalı idareye bildirilmemesi, denetim sözleşmesi ve denetim ücretinin bulunmaması ve bir denetim kuruluşunda istihdam edilmesine rağmen kuruluştan ayrı rapor düzenlemesi nedeniyle tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık, davanın reddi yolundaki İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararında ise sonucu itibarıyla hukukî isabetsizlik bulunmamaktadır.