Danıştay 3. Daire E.2002/207 K.2002/1784

İstemin Özeti

Davacı şirketin 1999 yılı kurum kazancından indirdiği yatırım indirimi tutarından tevkifat yapılamayacağını ileri sürerek Nisan 2000 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verdiği muhtasar beyanname üzerinden adına tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisi ve fon payına karşı açılan davayı.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin 4369 sayılı Kanun'la değiştirilen 6'ncı fıkrasının b-ii alt bendinde; dağıtılsın dağıtılmasın, kurumlar vergisine tabi kurumların, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8'inci maddesinin 1 numaralı bendi dışında kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarından gelir vergisi tevkif edileceğinin hükme bağlandığı, 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki kararın 2'nci maddesinin (b) bendinin ii alt bendine "yatırım indirimi dahil" ibaresinin eklendiği,

eklenen bu hükmün, yatırım indiriminin bir istisna, kazanç ve irat olmadığı gerekçesiyle Danıştay Dördüncü Dairesince iptal edildiği ve bu durumda yatırım indiriminin gelir vergisitevkifatına tabi tutulmasının yasal dayanağının kalmadığı gerekçesiyle kabul ederek tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisi ve fon payını kaldıran …Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararına karşı davalı vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan itirazı reddederek mahkeme kararını, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin 6'ncı fıkrasının b-ii alt bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratların,

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8'inci maddesinin 1'inci bendi dışındaki bentlerinde yer alan kazanç ve iratlar olduğu, anılan bentte sayılmayan yatırım indirimi üzerinden tevkifat yapılmasına olanak bulunmadığı, öte yandan gelire giren kazanç veiratların Gelir Vergisi Kanunu'nun 2'nci maddesinde 7 bent olarak sayıldığı, mahiyeti gereği gerçek ve tüzel kişilerin yaptıkları yatırım harcamalarına ilişkin olan, kazanç veya irat niteliği taşımayan yatırım indirimi üzerinden tevkifatyapılmasında,bu yönden de yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle onayan.

İdare Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; yatırım indiriminin, vergi mevzuatımızda öteden beri ticari ve zirai kazançların vergilendirilmesinde, yatırım teşvik belgesi almış kişi ve kurumlar açısından bu belge kapsamında yaptıkları harcamaların belli bir oranda matrahtan indirilmesi suretiyle uygulanan bir istisna türü olarak kabul edildiği, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yatırım indirimi istisnası ile ilgili düzenlemenin 4369 sayılı Kanun ile 1.1.1999 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanunu'na taşındığı, anılan Kanunun gerekçesinde de yatırım indiriminden istisna olarak söz edildiği,

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin 6'ncı fıkrasının (b) bendinin (ii) alt bendinde yatırım indirimi ibaresi yer almasa dahi kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlardan vergi kesintisi yapılacağının öngörülmüş bulunması ve kurum kazancının yatırım indirimine ait kısmının kurumlar vergisine tabi tutulmaması nedeniyle stopaj yoluyla vergilendirilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulması istemidir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi : …

Düşüncesi : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesinin 6'ncı fıkrasının b-ii alt bendinde, dağıtılsın dağıtılmasın kurumlar vergisine tabi kurumların, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8'inci maddesinin 1 numaralı bendi dışında kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarından vergi kesintisi yapılmasının öngörüldüğü, bu hükme göre kurumlar vergisinden müstesna olan yatırım indirimi tutarından tevkifat yapılmasında yasaya aykırılık bulunmadığı görüşüyle, ihtirazikayıtla verilen muhtasar beyanname üzerinden davacı şirket adına tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisi ve fon payının kaldırılmasına ilişkin Mahkeme kararını onayan Bölge İdare Mahkemesi kararının kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince … İdare Mahkemesince verilen … gün ve E:…, K:… sayılı kararın, Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına temyizen bozulmasına ilişkin istem incelenerek işin gereği görüşülüp düşünüldü:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesinin 6'ncı fıkrasının 4369 sayılı Kanunla değişik ve 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren (b) bendinin (ii) alt bendinde; dağıtılsın dağıtılmasın kurumlar vergisine tabi kurumların, Kurumlar Vergisi Kanununun 8'inci maddesinin 1 numaralı bendi dışında kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarından tevkifat yapılacağı, maddenin son fıkrasında da Bakanlar Kurulunun bu maddede yer alan tevkifat nispetini her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.

Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki kararın 2'nci maddesinin (b) bendinin (ii) işaretli alt bendine parantez içi hükümle "yatırım indirimi dahil" ibaresi eklenmiş ve tevkifat oranı %15 olarak belirlenmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun Muaflık ve İstisnalar ile ilgili ikinci kısmının sonuna sekizinci bölüm olarak 202 sayılı Kanunun 16'ncı maddesiyle eklenen yatırım indiriminin mahiyetini açıklayan ek 1'inci maddede; ticari veya zirai kazançlar üzerinden vergiye tabi mükelleflerin yatırım indiriminden faydalanması kabul edilen yatırımları kapsamında yaptıkları ve müteakip vergilendirme döneminde yapmayı öngördükleri yatırım harcamalarının, bu bölümde belirlenen şartlar dahilinde ilgili kazançtan indirileceği öngörülmüştür.

Yatırım indirimi, 1.1.1994 tarihine kadar Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 8'inci maddesinin 9'uncu fıkrasında yer almakta iken, 3946 sayılı Yasayla yürürlükten kaldırılmış ancak, yatırım indirimi tutarı, 193 sayılı Kanunun 94'üncü maddesinin 6'ncı fıkrasının (b) alt bendinin atıfta bulunduğu 75'inci maddenin 3946 sayılı Kanunla değişik 4'üncü bendinde yer alan "indirim ve istisna" ifadelerine dayanılarak 1998 yılı dahil vergi tevkifatına tabi tutulmuştur.

75'inci maddenin 2'nci fıkrasının 4'üncü bendi de, 4369 sayılı yasayla değiştirilerek, dar mükellef kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi ve fon payı düşüldükten sonra kalan kısmının menkul sermaye iradı olduğu açıklanmış ve söz konusu bent hükmünün tam mükellef kurumlar açısından uygulanabilirliği ortadan kaldırılmıştır.

Yukarıda açıklandığı üzere Gelir Vergisi Kanununun "Muaflık ve İstisnalarla" ilgili kısmının sekizinci bölümünde yer alan yatırım indirimi, belli bir kazanç tutarının vergi dışı kalmasını sağlayan, başka bir anlatımla yatırım indiriminden yararlanan mükelleflerin kurumlar vergisi ile vergilendirilmemesi sonucunu doğuran bir vergisel avantaj niteliği taşıyan, özü itibarıyla istisnadan farkı olmayan bir vergi istisna rejimidir.

Esasen yatırım indirimi yıllarca bir vergi istisna rejimi olarak uygulanmış ve yargının çeşitli kararlarında "istisna" olduğu vurgulanarak bu niteliği süreklilik kazanmıştır.

94'üncü maddenin 6'ncı fıkrasının (b) bendinde değişiklik yapan 4369 sayılı Yasanın gerekçesinde de; yeniden düzenlenen (b) bendinde kurumlar tarafından temettü vergilemesi ile ilgili olarak yapılacak stopajın üç alt başlık altında düzenlendiği, buna göre tam ve dar mükellef kurumların indirim ve istisna kazançları üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın gelir vergisi stopajı yapacakları, örneğin yatırım indiriminden yararlanan bir kurumun, yararlandığı yatırım indirimi tutarı üzerinden belirlenen oranda stopaj yapacağı, bu stopaj için kazancın dağıtımının beklenmeyeceği açıklanmıştır.

94'üncü maddenin 6'ncı fıkrasının (b) bendinin (ii) ve (iii) alt bentleri farklı sistemleri düzenleyen kurallar koymuştur. (iii) alt bendi dar mükelleflerle ilgili olup, (ii) alt bendine göre kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlardan vergi kesintisi yapılacağı için, (iii) alt bendinde vergi mükerrerliğini önlemek, indirim ve istisnaları, tekrar kesinti dışı tutabilmek amacıyla indirim sözcüğünün kullanıldığı anlaşılmaktadır. Öte yandan.

94'üncü maddenin 6'ncı fıkrasının sözü edilen (ii) alt bendinde yer alan dağıtılsın, dağıtılmasın kurumlar vergisine tabi kurumların Kurumlar Vergisi Kanununun 8'inci maddesinin 1 numaralı bendi dışında kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarından tevkifat yapılacağı hükmüne göre kanun koyucu Kurumlar Vergisi Kanununun 8'inci maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen iştirak kazançları dışında diğer bentlerde sayılan istisna kazançlardan başka bu kanun ve diğer kanunlarda kurumlar vergisinden istisna edilen tüm kazançları tevkifat kapsamına almıştır.

Belirtilen nedenlerle, yatırım indiriminin kurum kazancından indirilen kısmı, kurumlar vergisine tabi olmadığından istisna kazanç olarak tevkifata tabi tutulmasında yasaya aykırılık bulunmamaktadır.

Bu durumda, Bakanlar Kurulu Kararı, Kanun hükmünü açıklayıcı mahiyetten öte bir anlam taşımadığı gibi, sözü edilen kararın iptaline ilişkin Danıştay Dördüncü Dairesinin 3.5.2000 gün ve E:1999/5648, K:2000/1914 sayılı kararı da, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 1.12.2000 gün ve E:2000/196, K:2000/409 sayılı kararı ile bozulmuştur.

Kaldı ki, Bakanlar Kurulu Kararında açıklama olmasa dahi, yatırım indirimine isabet eden kazanç tutarının vergi tevkifatına tabi olacağı açık bulunduğundan,ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan tahakkukun kaldırılmasında hukuka uygunluk görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle Danıştay Başsavcılığı temyiz isteminin kabulüyle.

İdare Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak üzere bozulmasına, kararın birer örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığına gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına, dosyanın Konya Vergi Mahkemesi Başkanlığına iadesine, 1.5.2002 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X.K ARŞIO Y

Anayasanın vergi ödevi ile ilgili 73'üncü maddesinde benimsenen yasallık ilkesi gereği bir matrah, madde, kıymet veya işlemin vergi konusu dışında bırakılmasını ifade eden vergi istisnası ancak, yasada gösterilen kapsam ve sınırlar içinde geçerli olabilir.

Kurumlar vergisine ilişkin istisnalar ise Kurumlar Vergisi Kanununun 8'inci maddesinde kazanç türleri ayrı ayrı belirtilerek düzenlenmiştir. Bu nedenle sözü edilen 8'inci maddede belirtilmeyen herhangi bir kazancın kurumlar vergisinden müstesna olduğu kabul edilemez.

Sözü geçen kuralın 3946 sayılı Yasanın 30'uncu maddesiyle 1.1.1994 tarihinden geçerli olarak değiştirilmesine kadar yürürlükte olan ilk fıkrasının (9) işaretli bendinde kurumlar vergisi mükellefi olan kurumların yatırım indiriminden yararlanan kazançları da kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştu.

Ancak, 1.1.1994 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin olup yatırım indiriminden yararlanan kurum kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna olmasını gerektiren bir düzenleme kalmamıştır.

Vergilendirmenin dayandırıldığı Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesinin, 1.1.1999 tarihinden itibaren 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen (6/b) bendinin (ii) işaretli alt bendinde; dağıtılsın dağıtılmasın kurumlar vergisine tabi kurumların Kurumlar Vergisi Kanununun 8'inci maddesinin (1) numaralı bendi dışında kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarından vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür.

Bu kural gereğince bir kurumun herhangi bir kazancının tevkifat matrahına dahil edilebilmesi için vergilenecek kazanç ve iradın, Kurumlar Vergisi Kanununun 8'inci maddesinin (1) işaretli bendi dışındaki bentlerinde kurumlar vergisinden müstesna tutulmuş olması, vergilendirmenin yasal unsuru kabul edilmiştir.

Yatırım indiriminden yararlanan kazançlar Kurumlar Vergisi Kanununun 8'inci maddesinin ilk fıkrasına bağlı bentlerde vergiden müstesna tutulmadığından 94'üncü maddenin birinci fıkrasının (6/b-ii) bendine göre tevkifata tabi tutulmalarına yasal engel bulunmaktadır.

Yapısı gereği bir vergi istisnası da sayılamayacak yatırım indiriminden yararlanan kazançların kimi Danıştay kararlarında kurumlar vergisinden müstesna kazanç olarak nitelendirilmiş olması ve 1.1.1994 tarihinden önce kurumlar vergisinden müstesna kazanç olarak Kurumlar Vergisi Kanununda da düzenlenmiş olması gibi yaklaşımlarla ve yorum yoluyla vergi istisnası varsayılarak, bu kazançların tevkifatatabi olacağı yönündeki yaklaşımın yasal bir dayanağı bulunmamaktadır.

Yasa yapıcı da yatırım indiriminden yararlanan kazançların Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesinin (6/b-ii) bendine göre tevkifata tabi tutulmasına imkan bulunmadığı bilinciyle, 4605 sayılı Yasa ile bu bende "yatırım indirimi" tutarı ifadesini eklemek zorunda kalmıştır.

1.1.1994 tarihinden, 4605 sayılı Yasanın yürürlüğüne kadar kurumlar vergisinden müstesna olmayan yatırım indirimi tutarının, 1999 yılına ilişkin kurum kazançları yönünden tevkifat matrahına dahil edilmesi bu nedenle de olanaksızdır.

Belirtilen nedenlerle, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisi ve fon payının kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi kararına yapılan itirazın reddine ilişkin isteme konu karar yürürlükteki hukuka uygun olduğundan kanun yararına bozulması isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.