Danıştay 3. Daire E.2007/2647 K.2007/3447

İstemin Özeti

Dershane işleten davacının, eğitim ve öğretim hizmeti sunduğu öğrencilerden elde ettiği hasılatın, Milli Eğitim Müdürlüğüne bildirilen kurs saatleri, ders saat ücretleri ile beyan edilen öğrenci sayısı ve ilan olunan dershane ücretlerine göre tespit edilen hasılattan düşük kalması nedeniyle adına 2003 yılı için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini; davacı şirket ile kendilerine eğitim ve öğretim hizmeti sunulan öğrenciler arasında imzalanan ve mahkemelerinin 6.2.2007 tarihli ara kararı üzerine ibraz edilen sözleşmelerin incelenmesinden, her öğrenciye ilan edilen ücretler üzerinden;

seviye belirleme sınavı, öğretmen çocuğu, dershane eski öğrencisi, okul birincisi, kurum kontenjanı, eğitim çeki, okul, kardeş ve grup adı altında çeşitli indirimlerin yapıldığı ve uygulanan bu indirimler nedeniyle ilan edilenden daha düşük tutarda ücret tahsil edildiği anlaşıldığından ve Özel Eğitim Kurumları Öğrenci Ücretleri Tespit ve Tahsil Yönetmeliği'nin 5'inci maddesinde, özel öğretim kurumları tarafından, ilan edilen ücretler üzerinden indirim yapılabileceği kurala bağlandığından,

şirket yetkilisinin inceleme esnasında, sektördeki rekabet gereği yapılan indirimler nedeniyle ilan edilen ücretler üzerinden öğrenci kaydı yapılmasının mümkün bulunmadığı yolundaki beyanı hakkında herhangi bir araştırma yapılmaksızın ve kayıt edilen öğrencilere düzenlenen faturalarda belirtilenden daha yüksek tutarda ücret tahsil edildiği veya faturalarda düşük meblağa yer verildiği saptanmaksızın, ilan edilen ücretlerden hareketle ve eksik incelemeye dayanılarak matrah belirlenemeyeceği gerekçesiyle kaldıran.

Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporu ile saptandığı üzere hasılatın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakılması nedeniyle davacı adına yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir. Tetkik Hakimi : … Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. Savcı : … Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:

Vergi Usul Kanununun 256'ncı maddesinde, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve incelemeye arz etmeye zorunlu tutulan vergi yükümlülerince bu zorunluluğun, haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır.

Bu yüzden Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış bir durumun, iddia eden tarafından ispatlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.

İnceleme sırasında, aynı sektörde faaliyet gösteren hiç bir dershanenin ilan edilen ücretler üzerinden indirim yapmaksızın öğrenci kayıt edemeyeceği, dolayısıyla kendilerinin de çeşitli isimler adı altında indirimler uygulayarak ilan edilenden daha düşük tutarda ücret tahsil ettikleri ve bu ücretlerin kayıt esnasında öğrencilerle yapılan sözleşmeler ile belirlendiğini ifade eden şirket yetkilisince, 15.5.2005 tarihinde meydana gelen hırsızlık olayında çalınmış olabileceği neden gösterilerek sözü edilen sözleşmeler incelemeye ibraz edilmemiştir.

Sözleşmeleri incelemeye ibraz etmeyerek ilan edilen ücretler üzerinden her bir öğrenci için uygulandığını iddia ettiği indirimlerle ilgili üzerine düşen kanıt yükünü yerine getirmeyen davacı adına, sadece kontenjandan hizmet verdiği %5 dilimine giren öğrenciler ile kaydı silinen öğrencilerden ücret elde etmediği kabul edilerek ve başkaca indirimler dikkate alınmayarak, Milli Eğitim Müdürlüğüne bildirdiği kurs saatleri ve ders saat ücretleri ile ilan ettiği dershane ücretleri yanısıra inceleme esnasında beyan edilen öğrenci sayısı esas alınarak belirlenen kazanç üzerinden tarhiyat yapılmıştır.

Tarhiyata karşı açılan davada davacı tarafından, vergi inceleme raporu kendilerine tebliğ edilmeden önce çalındığı sanılan söz konusu sözleşmelerin bulunarak inceleme elemanına sunulduğu ancak incelemenin bitmiş olması neden gösterilerek herhangi bir işlem yapılmadığı iddia edildiğinden, vergi mahkemesince, uyuşmazlığın çözümüne esas olmak üzere 6.2.2007 tarihli ara kararı ile söz konusu sözleşme asıllarının, bu sözleşmelerde belirtilen ücretlerin tahsiline ilişkin tahsilat makbuzları ile faturaların ve ibraz edilecek sözleşmelerin uyuşmazlık döneminde düzenlendiğini kanıtlayıcı kayıtların ayrıca belirtildiği vergilendirme dönemine ait defter ve belgelerin mahkemelerine ibrazı istenmiştir.

Verilen ara kararı üzerine davacı şirket tarafından, vergi mahkemesi kayıtlarında 23.2.2007 tarihinde işlem gören dilekçe ekinde ibraz edildiği anlaşılıp temyiz istemine konu yapılan vergi mahkemesi kararıyla davacıya iadesine karar verilmesi nedeniyle temyiz aşamasında dosya ekinde bulunmayan söz konusu sözleşmeleri inceleyerek,

çeşitli isimler adı altında her öğrenciye indirim yapıldığı ve bu indirimler nedeniyle ilan edilenden daha düşük tutarda ücret tahsil edildiği sonucuna varan vergi mahkemesince, ibraz edilen sözleşmeler üzerinde nasıl bir inceleme yöntemi izlendiği belirtilmeksizin ve izlenen bu yönteme göre tespit edilen maddi durumlar bir tutanağa bağlanarak bu sonuca ulaşmayı gerektirecek hususlara kararda ayrıca yer verilmeksizin, soyut bir anlatımla varılan bu sonucun hükme esas alınması hukuka uygun düşmemiştir.

Yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3,16,20 ve 21'inci maddelerinde, taraflarının eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi.

16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği. 21'inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır.

Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bakılan davalarla ilgili her türlü incelemeyi kendiliğinden yapması 2577 sayılı Yasanın 20'nci maddesinde öngörülen idari yargı yerlerinin, taraflardan ya da ilgili diğer yerlerden gerek görülen belge ve bilgiyi istemelerine de olanak tanınmıştır.

Bu takdirde istenen belge veya bilginin davanın taraflarından biri ya da ilgili kişi ve kuruluşlarca sunulması halinde aynı Yasanın 31'inci maddesinde yapılan gönderme uyarınca uygulanması gereken kurallar dışında diğer tarafın veya tarafların görüşünün alınması yargı yerinin takdirinde olmakla birlikte, vergi incelemesi sırasında Vergi Usul Kanununun öngördüğü zorunluluğa uyulmayarak öğrencilerle yapılan sözleşmelerin incelemeye sunulmaması sebebiyle yapılan vergilendirmeye ilişkin davada ara kararı uyarınca davacı tarafın sunduğu belgeler hakkında, davalı tarafın görüşü alınmadan hüküm kurulması, yargılama usulüne uygun düşmemiştir.

Diğer yönden 2577 sayılı Yasanın 2'nci maddesi ile idari yargı yetkisi hukuka uygunluk denetimiyle sınırlandırıldığından, vergi mahkemesinin sözü edilen sözleşmelerin gerçek bir hizmet ifası nedeniyle düzenlendiğini inceleme ve saptamak durumunda olamayacağı da açıktır. Bu nedenle de, ara kararı üzerine dosyaya sunulan sözleşmelerin örnekleri vergi idaresine tebliğ edilip, uygun bir süre tanınarak görüşü alınmadan verilen kararda bu yönüyle de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.