Danıştay 3. Daire E.2016/15223 K.2020/3872

Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısmını hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Temmuz ila Eylül ve Ekim ila Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile sahte belge kullanımı ve satışlarının bir kısmı için fatura düzenlenmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi tekniği raporunun davacı şirkete tebliğ edilmemesinin, davacının savunma hakkını açıkça kısıtlayacağı gibi söz konusu vergi inceleme raporunda, her ne kadar Tasfiye Halinde. Limited Şirketi ve Tasfiye Halinde. Medya Anonim Şirketi ile eski unvanı.

Yabancı Dil Eğitim Merkezi ve Okul Gereçleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi olan davacı şirket arasında organik ve ticari ilişki bulunduğu ortaya konulmuşsa da söz konusu tespitlerin, davacının satışlarının bir kısmının gerçeği yansıtmadığını ispatlamaya elverişli olmadığı, firmalar arasındaki ödemelerin veya emtia/hizmet hareketliliğinin gerçeği yansıtmadığını yeterli ve somut donelerle ortaya konulamadığı dikkate alındığında, olayda re'sen tarh nedeninin varlığından bahsedilemeyeceğinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı,

öte yandan somut bir saptama olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi tekniği raporunun tebliğini zorunlu kılan bir düzenlemenin bulunmadığı dolayısıyla, davacının savunma hakkının kısıtlandığından bahsedilemeyeceği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, Tasfiye Halinde. Medya Ticaret Anonim Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporuna atıf yapıldığı, …'nin davacı şirketin %98 hisseyle kurucu ortağı, şirketin anonim şirkete dönüşmeden önceki. Yabancı Dil Eğitim Merkezi ve Okul Gereçleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin de kurucu ortağı ve Tasfiye Halinde.

Limited Şirketi'nin de %99 hisseyle ortağı ve genel müdürü olduğu, sözü edilen şirketlerin aynı adreste faaliyet gösterdiği, muhasebelerinin grup bünyesinde aynı tutulduğu, faturalarının birbirleriyle karıştırılabilecek ölçüde benzerlik taşıdığı firmanın … dışındaki ortaklarının gerçekte.

Yabancı Dil Eğitim Merkezi ve Okul Gereçleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi bünyesinde çalışan kişilerden oluştuğu, bu kişilerin birçok ödeme ve tahsilatı muvazaalı olarak yürüttükleri, iki kuruma da eğitim-öğretim ve danışmanlık hizmeti sunan kadronun aynı kişilerden teşekkül ettiği, değinilen limited şirketi temsilcisinin ifadesinde, uzaktan eğitim faaliyetleri kapsamında bu hizmetlerin alındığı ve ödemelerin çekle gerçekleştirildiği, aynı hususun Tasfiye Halinde.

Limited Şirketi'nden olan alımlar için de yapıldığının, çek hareketlerine ilişkin bütün dökümlerin Garanti Bankası'ndan alındığı, adı geçen firmaya dair. Üniversitesi temsilcisinin ifadesinde, okulda eğitim gören öğrencilerin hazırlık yabancı dil gibi eğitim programları ile müfredatlarının hazırlanması, eğitim uygulanması, yabancı dil alt yapısının kurulması ve eğitim hizmetlerinin uygulanmasına danışmanlık gibi öğrencilere bütün yabancı dil ihtiyaçlarının ...

Grubu tarafından karşılandığı, farklı firmalarla sözleşme imzalanmasına rağmen sözleşme içeriği eğitim/öğretim hizmeti ve danışmanlık hizmeti sunan kadronun aynı olması konusunda ise eğitim ve danışmanlık hizmetlerinden memnun kaldıklarından aynı hizmeti almaya devam ettiklerinin ifade edildiği, bu tespitlerin ... Limited Şirketi ile ...

Yabancı Dil Eğitim Merkezi ve Okul Gereçleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi arasındaki bağlantıyı ortaya koyduğu, 2009 hesap döneminde Tasfiye Halinde ... Medya Ticaret Anonim Şirketi'nin, ...

Yabancı Dil Eğitim Merkezi ve Okul Gereçleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nde vasıfsız işçi olarak çalışan ...'a devri sonrasında şirketin hiç işçi çalıştırılmadan aniden milyonluk satışlara ulaşılmasının ticari icaplarla bağdaşmadığı ve bu satışların tamamının ...'nin ortağı olduğu şirketlere yapıldığı, Tasfiye Halinde ...

Medya Ticaret Anonim Şirketi'nin 2010 yılı öncesinde teknik personelde oluşan kadroya sahip bir şirket iken 2010 yılında hem kadrosunu boşalttığı ve hem de aynı hesap döneminde üniversite ile sözleşme imzalamış olan ... Limited Şirketi'ne yüklü satışlar yaptığı, bütün bu işlemlerin, ... Yabancı Dil Eğitim Merkezi ve Okul Gereçleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin ...

Üniversitesi'ne yaptığı satışların gizlenmesi amacıyla organize şekilde gerçekleştirildiği, bahse konu sözleşmenin de gerçeği yansıtmadığı, Tasf... Limited Şirketi'nin, gerçekte ... Yabancı Dil Eğitim Merkezi ve Okul Gereçleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından ...

Üniversitesine yapılan satışların gizlenmesi amacıyla kurum ortağı ... ile kurumun 2010 yılı öncesi dönemlerde %96 hisseli ortağı olan ... tarafından taşeron olarak kullanıldığı, mükellefin mal/hizmet aldığını bildirdiği mükellefler nezdinde yapılan incelemede bu mükelleflerin tamamının sahte belge düzenleyicisi firmalar olduğu, bu haliyle gerçekte ... tarafından yapılan hizmet teslimleri karşılığında ...

Limited Şirketi adına faturaların düzenlendiği, bu faturanın altınında Tasfiye Halinde ... Medya Anonim Şirketi'nden alınan sahte faturalarla doldurulduğu, ... Limited Şirketi'nin beyanlarında gözüken 3.755.931,00 TL tutarındaki mal/hizmet alımının veya ...

Üniversitesine mal/hizmet satışı olarak beyan edilen 4.260.393,00 TL tutarı göz önüne alındığında, bu kadar yüksek reklam ve promosyon hizmeti olamayacağı, ödeme aracı olan çeklerin hep aynı kişilere tekrar ciro edildiği, bu çeklerin mükellefle ilişkili kişilere tekrar döndüğü, böylece davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, Tasfiye Halinde ...

Medya Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda ulaşılan bu sonuç ve kanaatin aynen kabul edildiği, söz konusu tespitlere dayanılarak ... Yabancı Dil Eğitim Merkezi ve Okul Gereçleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin, ... Limited Şirketi'ne düzenlediği toplam 667.192,00 TL tutarındaki yedi faturanın sahte olduğu, ayrıca söz konusu şirket hakkında düzenlenen rapordan hareketle gerçekte ...

Yabancı Dil Eğitim Merkezi ve Okul Gereçleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi (ve devamında davacı şirket olarak ... Yabancı Dil ve Eğitim Merkezi Anonim Şirketi) tarafından ... Üniversitesine yapılan mal/hizmet satışları karşılığında, Tasfiye Halinde Eğitim Faaliyetleri Limited Şirketi adına bastırılan faturaların düzenlenerek verildiği ve bu faturanın da davacı şirket tarafından kullanıldığı ve bu faturaların altının da Tasfiye Halinde ...

Medya Anonim Şirketi tarafından düzenlenmiş sahte faturalarla doldurulduğu, böylece davacı alış belgeleri arasında bulunmamakla birlikte yevmiye defterine kaydedilen 270.000,00 TL tutarındaki faturanın sahte olduğu, Tasfiye Halinde. Limited Şirketi tarafından ...

Üniversitesine verildiği iddia edilen hizmet karşılığında düzenlenen faturalardan 2.032.000,00 TL tutarındaki yedi faturanın aslında davacı tarafından verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, 2.032.000,00 TL tutarına davacının beyanlarına göre bulunan ortalama %0,03 karlılık oranının uygulanmasıyla belirlenen matrah farkı üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve sahte belge kullanımı ile satışların bir kısmı için fatura düzenlenmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 34. maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı, 35. maddesinde de, takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği, ceza ihbarnamesinin içeriğini düzenleyen 366. maddesinde de cezayı gerektiren olayın tesbitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanacağı, 140 ve 141. maddelerinde ise vergi incelemesine başlanıldığı hususunu içeren bir tutanak ve inceleme bitince de,

bunun yapıldığını gösteren bir vesikanın nezdinde inceleme yapılana verileceği ve inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirilmesi suretiyle tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu,

108. maddesinde ise tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, ihbarnamede sadece mükellefin adının, verginin nev'inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı hükme bağlanmıştır.

31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği'nin 56. maddesine göre vergi müfettişlerinin çalışmalarının sonuçlarını, işlerin özelliğine göre vergi inceleme raporu ile tespit edecekleri kurala bağlanmış, 57. maddesinde vergi inceleme raporları ise Vergi Usul Kanunu ile gelir kanunları uyarınca yapılan vergi incelemeleri sonrasında saptanan hususların ifade edildiği raporlar olarak tanımlanmıştır.

Vergi tekniği raporları ise, yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla düzenlenen raporlar olarak nitelendirilmiş ve vergi tekniği raporlarının, düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturacağı belirtilmiştir.

213 sayılı Kanunun "Hatalı tebliğler" başlıklı 108. maddesinde ise ihbarnamede sadece mükellefin adının, verginin nev'inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, aynı Kanun'un 30. maddesinin 1. fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 2. fıkrasında,

inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı, söz konusu fıkranın 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması ve 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinde vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği,

134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıdaki düzenlemelere göre, ilgililer hakkında herhangi bir vergilendirme işlemini barındırmadığından icrai olmayan ve 213 sayılı Kanunun 35. maddesi uyarınca ihbarnameye eklenecek unsurlar arasında da sayılmayan vergi tekniği raporlarının, vergi inceleme raporlarının ekini oluşturmak ya da incelemeler sırasında saptanan ancak beyan dönemi henüz gelmemiş vergilerle ilgili olarak saptanan hususlarda ilgili makamları bilgilendirmek, takdir komisyonlarına veri teşkil etmek amacıyla düzenlenmekte olduğu sonucuna varılmıştır.

Kaldı ki, tarh edilmiş olan verginin veya kesilmiş cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması aranan 35. maddedeki unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamelerin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağı, Kanunun "Hatalı tebliğler" başlıklı 108. maddesinde ise ihbarnamede sadece mükellefin adının, verginin nev'inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı hükme bağlandığı dolayısıyla verginin tarhı ve cezanın kesilmesi hususunu,

bunları duyuran ihbarnamelerden ve tebliğinden ayrı düşünmek gerekmektedir.

Olayda her ne kadar vergi tekniği raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de ihbarnamenin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanının varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemez.

Bunun yanında, yukarıda yer verilen hükümler, idareye verilmiş olan yetkinin kullanılması suretiyle, öncelikle defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların incelenmesini, bu kayıt ve vesikalarda vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitini engelleyen noksanlık, usulsüzlük ve karışıklıklar bulunuyorsa bunların, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunuyorsa bunun açıkça ve sağlıklı tespitler yapılarak ortaya konulmasını, bu saptamadan sonra da matrahın takdirine geçilmesini öngörmüştür.

Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporunda, davacı şirket ile sözü edilen diğer şirketler arasında organik ve ticari ilişki açıkça ortaya konulmuş olup, davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna ulaşıldığından, aksi yöndeki gerekçeyle tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararının tarh matrahının hukuka uygunluğu incelenerek ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, bozma üzerine verilecek kararda özel usulsüzlük cezası hakkında yapılacak yargılama sonucuna göre hüküm kurulacağı tabiidir.