Danıştay 3. Daire E.2018/22 K.2022/1066

Dava konusu istem: Davacı adına, motorlu taşıtlar direksiyon eğitimi sınavlarında görev alan kamu görevlilerine ödenen ücretlerden gelir vergisi kesintisi yapılmaması nedeniyle 2009 ila 2013 yıllarının muhtelif dönemleri için salınan ve dava açılmaksızın kesinleşen gelir (stopaj) vergisi, vergi ziyaı cezası ve fer'ilerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen 25/05/2016 tarih ve 44 takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Kesinti yapılması gereken verginin İl Milli Eğitim Müdürlüğü yetkililerince mevzuata aykırı biçimde veya eksik alındığının tespiti halinde, zararın oluştuğu tarihten itibaren ilgili mevzuata göre hesaplanacak faiziyle birlikte tevkifatsız ödemeyi alan öğretmenlerden tahsili için idareler arasında gerekli yazışmanın yapılması gerekirken vergi sorumlusu sıfatıyla genel bütçe kapsamındaki bir başka kamu idaresine vergi salınması ve ödeme emri düzenlenmesinde, borcum yoktur kapsamında, hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emri iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı adına düzenlenen ihbarnamelerin 18/06/2015 tarihinde tebliğ edildiği ancak süresinde dava açılmaması ve ödeme yapılmaması nedeniyle ödeme emri düzenlendiğinden davanın usul yönünden reddi gerektiği, 2009 yılından itibaren Motorlu Taşıt Sürücüleri Kurslarına ilişkin direksiyon sınavlarının yürütülmesine ilişkin iş ve işlemler İlçe Milli Eğitim Müdürlükleri tarafından yapılacağından, tevkifattan bu müdürlüklerin sorumlu olduğu dolayısıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Son şekli ...tarih ve ...sayılı Makam Olur'u ile verilen Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kurslarındaki Uygulamalar ile Sınav Kurulları ve Sınav Esaslarında, vergi tevkifatı yapmaya sürücü kursları yetkili kılındığından kendilerinin sorumluluğu olmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 100. maddesinde genel bütçeye dahil idare ve müesseselerin yaptıkları tevkifat için beyanname vermeyeceği kurala bağlandığından davacı adına düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun düşmediği dolayısıyla yazılı gerekçeyle verilen Mahkeme kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmadığı düşüncesiyle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Uygulamada direksiyon sınavına katılacak kursiyerlerin sınav ücretini sürücü kurslarına yatırdığı, sürücü kurslarının toplanan tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yaparak diğer kısmını sınav komisyonunun hesabına yatırması, kesilen verginin de beyan edilmesi gerektiği halde çoğu kez kesintinin beyan edilmeyip ödenmediği yönündeki ihbar üzerine yapılan inceleme sonucunda düzenlenen ...tarih ve ...sayılı Görüş Öneri Raporunda, her ne kadar ...tarih ve ...sayılı Makam Olur'u ile son şekli verilen Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kurslarındaki Uygulamalar ile Sınav Kurulları ve Sınav Esasları'nda;

kursiyerlerin ödemiş oldukları direksiyon sınav ücretlerinden yapılması gereken vergi tevkifatının sürücü kurslarınca yapılması gerektiği belirtilmiş olsa da 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun, vergi tevkifatı yapmaya yetkili olanları düzenleyen 94. maddesi uyarınca direksiyon sınavlarına ilişkin iş ve işlemlerin Milli Eğitim Müdürlükleri tarafından yürütüldüğü dikkate alındığında, sınav komisyonunda görev alanlara ödenen ücret kabilindeki ödemeler için, kursiyerlerden alınan sınav ücretleri üzerinden yapılması gereken kesintinin İl/ilçe Milli Eğitim Müdürlüklerince yapılarak beyan edilmesinin gerektiği,

elde edilecek verilere göre takdir komisyonu marifetiyle takdir edilecek matrahlar üzerinden Milli Eğitim Müdürlüğü adına tarhiyat yapılması yönünde değerlendirmelere yer verildiği, sözü edilen rapor dayanak alınarak takdir komisyonu kararı uyarınca davacı adına tarhiyat yapıldığı, ödeme yapılmaması üzerine dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kesenlerin Sorumluluğu" başlıklı 11. maddesinde, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu olacağı, 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği, 344. maddesinin birinci fıkrasında ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Vergi Tevkifatı" başlığı altında düzenlenen 94. maddesinde, Kamu idare ve müesseselerinin, iktisadi kamu müesseselerin, sair kurumların, ticaret şirketlerinin, iş ortaklıklarının, derneklerin, vakıfların, dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinin, kooperatiflerin, yatırım fonu yönetenlerin, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabının, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin madde bentlerinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada,

istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istinadan faydalananlar hariç) tevkifat yapılacağı kurala bağlanmıştır.

29 Mayıs 2013 tarihli ve 28661 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan Milli Eğitim Bakanlığı Özel Motorlu Taşıt Sürücü Kursu Yönetmeliği'nin 28. maddesinde; direksiyon eğitimi dersi sınavlarının milli eğitim müdürlüklerince uygulamalı olarak yapılacağı, 29. maddesinde, direksiyon eğitimi dersi sınav yürütme komisyonlarının oluşumu ve görevlerinin Özel Öğretim Kurumları Genel Müdürlüğünce belirleneceğinin yer aldığı,

sözü geçen Genel Müdürlükçe düzenlenen ve 02/03/2011 tarih ve 1521 sayılı Makam Olur'u son şekli verilen Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kurslarındaki Uygulamalar ile Sınav Kurulları ve Sınav Esasları'nın eki niteliğindeki Motorlu Taşıt Sürücü Kurslarının Sınav Kurulları ve Sınav Esasları'nın Sınav Görevlilerine ödenecek Ücretler başlıklı 5. maddesinde.

Sınav Yürütme Kurullarınca; sınavda görevliler ile sınavda kullanılan evrak ve diğer kırtasiye malzemeleri için belirlenen miktar ve esaslara göre Motorlu Taşıt Sürücüleri Kurslarının kursiyerlerden tahsil edeceği ücretlerin, belirtildiği şekilde ilgililere ödeneceği, ayrıca herhangi bir ücret alınmayacağı, Sınav Yürütme Kurulu'nun, sınavın bitiminden sonraki ilk pazartesi günü, kurumlarca ödenecek olan brüt ücretin ödenmesini kuruma bildireceği, kurum müdürlüğünün brüt ücretlerden yapılacak vergi kesintilerini, kurumun muhtasar beyannamesine ekleyerek ilgili vergi dairesine yatıracağı,

ödenecek net miktarın ise sınav yürütme komisyonunca bir devlet bankasında açılan hesaba yatırılacağı hükümlerine yer verilmektedir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Milli Eğitim Bakanlığı Özel Öğretim Kurumları Genel Müdürlüğü'nün ...tarih ve ...sayılı Makam Olur'u ile son şekli verilen Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kurslarındaki Uygulamalar ile Sınav Kurulları ve Sınav Esasları'nda, kursiyerlerden alınan sınav ücreti üzerinden gelir (stopaj) vergisi kesintisinin sürücü kurslarınca yapılacağının açık bir şekilde düzenlenmesi ve direksiyon sınavında görev alanlara yapılan ücret sayılan ödemelerin Milli Eğitim Müdürlüklerince yapıldığının ortaya konulmaması karşısında, vergi sorumlusu olarak tevkifat yapılmasına ilişkin yükümlülüğün,

Milli Eğitim Müdürlüklerine ait olduğunun kabulü ile düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık görülmediğinden, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu ödeme emrinin yazılı gerekçeyle iptali yönündeki kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.