Danıştay 3. Daire E.2018/555 K.2021/5774

Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullanması ve komisyon karşılığında sahte fatura düzenlemesi nedeniyle takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden 2010 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile aynı yılın Temmuz-Eylül dönemi için aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını gösterdiğinden tarhiyatın komisyon karşılığı sahte fatura tanzim edilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı ancak yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, davacının, hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edilen ...

Petrol Gıda Tarım Hayvancılık İnşaat Nakliyat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin Bs formuyla ilgili dönemde davacıya üç adet fatura içeriği 2.580.000-TL tutarında emtia satıldığını bildirdiğinden bahisle davacının takdire sevkedildiği fakat 2010 yılı hesaplarının sahte fatura düzenleme yönünden incelenmesinin istenilmesi üzerine takdire sevk edildiği dikkate alındığında,

gelir vergisi ve geçici vergi matrahı takdir edilirken sadece komisyon geliri elde etmek amacıyla fatura düzenlediği hususunun tespit edildiği ve Mahkemelerince de uygun bulunan vergi tekniği raporunda belirtilen matrahın done alınmasının gerektiğinin açık olduğu, dolayısıyla tarhiyatın, sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ise bir kata indirilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde sayılan eylemler ile vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu, takdir komisyonu kararına istinaden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Davacı tarafından, vergi inceleme yetkisi bulunan idarece, ilgili dönem yasal defter ve belgeleri incelenmeden, gerekli araştırma ve tespit gerçekleştirilmeden yapılan sevkin hukuka aykırı olduğu, sahte olduğu iddia edilen faturaların içeriği itibarıyla doğru olup olmadığının ortaya konulamadığı, tarhiyatın zamanaşımına uğradığı, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği dolayısıyla savunma hakkının kısıtlandığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ

Davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının 2010 yılında sahte fatura düzenleme nedeniyle ilgili yıla ait gelir vergisi ile geçici vergi matrahının tespiti amacıyla 13/11/2015 tarihinde, aynı yıl içerisinde kullandığı sahte faturalar nedeniyle 10/12/2015 tarihinde sevk edildiği takdir komisyonunca, 11/11/2015 tarihli inceleme yazısına istinaden 07/12/2015 tarihinde davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme elemanının 10/12/2015 tarihli yazısına istinaden belirlenen matrah farkı esas alınarak 21/12/2015 tarihli kararıyla takdir edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatın 06/01/2016 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde resen tarhiyat, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır.

Kanunun 74. maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, "yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak" takdir komisyonunun görevleri arasında sayılmış, komisyonun yetkilerini düzenleyen 75. maddenin birinci fıkrasında ise "72. maddenin birinci fıkrasına göre kurulan takdir komisyonu 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisini haizdir." kuralına yer verilmiştir.

213 sayılı Kanunun 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımını mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Kanun'un 30. maddesine göre vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrah, takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin vergi incelemesine başlanılmadan önce takdire sevk edilmesine ve düzenlenen raporların takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamakla birlikte inceleme başladıktan sonra takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurduğundan bahsedilemez.

Bu durumda, davacının 2010 yılı işlemlerinin incelemeye başlanmasından sonra, takdire sevk işleminin zaman aşımı süresini durdurmadığı dikkate alındığında, zaman aşımı süresinin dolmasından sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların zaman aşımına uğradığı görüldüğünden, Vergi Mahkemesi kararının, komisyon karşılığı fatura düzenlenmesinden kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Davalı idarenin temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu öngörülmüş.

30. maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında ise, sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda vergi matrahının tamamen veya kısmen defter,

kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükme bağlanmış. 31. maddesinin birinci fıkrasında, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı. 74. maddesinde, takdir komisyonlarının görevleri sayılmış.

75. maddesinin birinci fıkrasında, takdir komisyonunun 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisine haiz olduğu belirtilmiş; aynı Kanunun 134. maddesinin birinci fıkrasında da, vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır.

Aynı Kanunun 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının, zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği; ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan; 213 sayılı Kanunda, haklarında re'sen tarh sebeplerinden biri bulunan mükelleflerin hangi hallerde 135. maddede sayılan incelemeye yetkili olanlar tarafından incelemeye tabi tutulacakları, hangi hallerde matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilecekleri hususunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.

Dosyanın incelenmesinden; vergi müfettişince işlemlerin zamanaşımı süresi içinde tamamlanamama ihtimali olduğundan takdir komisyonuna sevkinin sağlanması üzerine mükellefin 13/11/2015 tarihinde takdir komisyonuna sevkiyle zaman aşımının durduğu, takdir komisyonuna done olan rapordaki tespitler dikkate alınmak suretiyle takdir komisyonca matrahın belirlendiği, takdir komisyonu kararının 21/12/2015 tarihinde verildiği, düzenlenen ihbarnamelerin süresi içinde 06/01/2016 tarihinde davacıya tebliğ edildiği anlaşılmıştır.

Yukarıda kuralına yer verilen 213 sayılı Kanunun 30. maddesi karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup, bu durumdaki bir mükellefin vergi incelemesine başlanmadan önce veya vergi incelemesi devam ederken takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca veri olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır.

Zamanaşımı süresi içinde takdire sevk edilmekle işlemekte olan zamanaşımı süresinin duracağı hususunun 213 sayılı Yasanın 114. maddesinin gereği olması ve amacı ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olan takdir komisyonunun inceleme yapma yetkisinin mevcut olması karşısında, takdire sevk üzerine duran zamanaşımı süresinin sona ermesinden önce, yine incelemeye yetkili olan vergi müfettişi tarafından yapılan inceleme üzerine düzenlenen rapordaki verilerin esas alınması suretiyle matrah takdir edilerek zamanaşımı süresi dolmadan ihbarnameyle duyurulan vergi ve cezanın zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.