Danıştay 3. Daire E.2019/3378 K.2022/1469

Dava konusu istem: Davacının 2015 yılında yurt dışında mukim olan ilişkili kişilerden kullandığı örtülü sermaye niteliğindeki borçlar için ödediği faiz üzerinden sorumlu sıfatıyla hesapladığı katma değer vergisini indirim konusu yapması nedeniyle sözü edilen indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca Temmuz 2017 döneminden sonraki devreden katma değer vergisinin azaltılmasına dair işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 4. fıkrasının (e) bendinde, banka ve sigorta muameleleri kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerin katma değer vergisinden istisna edildiği,

dolayısıyla banka, banker ve sigorta şirketleri dışında kim tarafından yapılırsa yapılsın her türlü borç verme ve finansman temini işlemlerinin bir başka deyişle finansman hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olacağı, ayrıca, 3065 sayılı Kanun'un 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olacağının belirtildiği,

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 7. fıkrasında yer alan, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağına dair kuralın, madde metninden de anlaşılacağı üzere sadece gelir ve kurumlar vergisi açısından geçerli olduğu,

buna göre davacı şirketin ilişkili şirketten yaptığı borçlanma işlemi finansman hizmeti olarak katma değer vergisinin konusuna girdiğinden, bu hizmete ilişkin olarak hesaplanan katma değer vergisinin, borç alınan kurum tarafından, sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerektiği, davacı ile borç kullanılan kurumun ilişkili olduğu ve borç olarak alınan tutarın örtülü sermaye niteliği taşıdığı taraflar arasında ihtilafsız olup davacı şirket tarafından borç tutarı üzerinden faiz gideri hesaplanarak beyan edildiği,

3065 sayılı Kanun'un 30. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde de, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceğinin hüküm altına alındığı, aynı Kanun'un 11. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi ile, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerinin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden,

bu giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi 3065 sayılı Kanun 'un 30. maddesinin 1. fıkrasının (d) hükmü uyarınca indirim konusu yapılamayacağından dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faizin 5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 7. fıkrasında hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı olarak tanımlandığı, bu nedenle aynı Kanun’un 11. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi gereği gider olarak indirilmediği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde ise gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirimine izin verilmediği,

bu madde ile ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerle ilgili olmayan giderler nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağının düzenlendiği, örtülü sermaye uygulaması nedeniyle gider yazılamayan faizin ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetle ilgili olmadığının söylenemeyeceği, örtülü sermaye faizinin bir işletme gideri olduğu, ortağın ya da çalışanın kişisel gideri olmadığı, 3065 sayılı Kanun’un 1. maddesine göre kar payı ve iştirak kazancının katma değer vergisinin konusuna giren bir işlem olmadığı,

5520 sayılı Kanun’da kar payı olarak tanımlanan bir işlemin 3065 sayılı Kanun’da finansman hizmeti olarak sınıflandırılamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

5520 sayılı Kanun’un 11. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi gereği, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizin, kur farkları ve benzeri giderlerin indirim konusu yapılamayacağı, aynı Kanun’un 12. maddesine göre ise kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı,

davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile bu kapsamda hesaplanan faiz tutarlarına isabet eden ve sorumlu sıfatıyla hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alındığı, ancak 3065 sayılı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca bu gider dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirilemeyecek katma değer vergisi arasında sayıldığı, davacı tarafından istisna edilmiş olan işlemlerden dolayı yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... ... DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, hangi teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu kurala bağlanmıştır.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesinin 1. bendinde, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. bendinde ise, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde,

örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işleminin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu düzenlenmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, gerek borç alan gerek borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılması gerektiği, bu itibarla kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler itibariyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran bir olay olarak kabul edilemeyeceği, bir başka ifadeyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açıkça belirtilen kar payı dağıtımı,

3065 sayılı Yasa'nın 1. maddesi kapsamında katma değer vergisinin konusuna girmediğinden, olayda Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sayılan türde bir teslim veya hizmet bulunmadığından temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyoruz.