Danıştay 3. Daire E.2019/3553 K.2022/1034

Dava konusu istem: Davacı adına, … Kuyumculuk Metal Yapı İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınamayan 2011 ve 2012 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih …; … tarih ve … ve … tarih … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Tüzel kişiliği, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 09/10/2015 tarihinde re'sen terkin edilerek sona eren.

Kuyumculuk Metal Yapı İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında, 2011 yılı için yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen raporda, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi sebebiyle şirketin katma değer vergisi indirimlerinin reddedilerek üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin önerildiği, şirketin tüzel kişiliği sona ermesi nedeniyle 2011 yılının Kasım ve Aralık dönemleri için yapılacak tarhiyatların ilgili dönemde şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına yapıldığı ve ihbarnamelerin 31/12/2016 tarihinde 7201 sayılı Tebligat Kanun'u uyarınca davacının kapısına yapıştırıldığı,

ayrıca şirketin 2012 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini elektronik ortamda vermemesi sebebiyle kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnameler bakımından 29/08/2016 ve 07/09/2016 tarihlerinde adres kapalı olduğundan tebligatın iade edildiği, dayanak ihbarnamelere dava açılmaması ve ödeme yapılmaması üzerine düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı,

dava konusu ödeme emirlerinin dayanağı olan 2011 yılının Kasım ve Aralık dönemleri için yapılacak tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin muhatabın kapısına yapıştırılmak suretiyle tebliğinin 213 sayılı Vergi Usul Kanun'undaki usule uygun olmadığı, diğer yandan davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnamenin ise usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği hususu davalı idarece ispatlanamadığından şirket nezdinde kesinleşmiş bir kamu alacağı olmaksızın, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emirleri iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Tebligat Kanunu hükümlerine göre yapılan tebliğde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 09/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen kaydı silinen Mays Kuyumculuk Metal Yapı İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi olan davacı adına, vergi inceleme raporu ile takdir komisyonu kararlarına istinaden 2011 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin salınan vergi ve kesilen cezaların tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir.

Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.

Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.

Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.

Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Kuyumculuk … Yapı İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi 'nin tüzel kişiliğinin, 09/10/2015 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilmek suretiyle 6102 sayılı Kanun'un geçici 7. maddesine istinaden ticaret sicilinden re'sen kaydı silinerek sona erdiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.

Bu durumda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi kapsamında ticaret sicil kaydının re'sen silinmesi nedeniyle 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmeden şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu dikkate alındığında, ortada ödeme emriyle takip edilebilecek kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Tasfiye edilmeksizin ticaret silinden terkin edilen tüzel kişilikler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin yapılacak vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalarda izlenecek usulü belirleyen yasal düzenleme eksikliğini gideren 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 6. fıkranın, yürürlüğe girdiği 21/03/2018 tarihinden sonraki dönemlere uygulanacağı açıktır.

(X)-KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinde, maddede belirtilen hâlleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesinin, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı hükme bağlanmış olup maddede geçen şirket ve kooperatifler için kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.

Kanun koyucunun 6102 sayılı Kanun'un geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda kanuni temsilci olan davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.