Danıştay 3. Daire E.2019/5329 K.2022/1355

Dava konusu istem: Davacı adına, … İnşaat Makine Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınamayan 2008 yılına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla mirasçı sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu … takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılının Ağustos dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ve fer'isi ile … takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağıyla ilgili olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve … ile … tarih ve … takip numaralı ödeme emirlerinin usule uygun bir şekilde tebliğ edildiği davalı idare tarafından ortaya konulamadığından,

sözü edilen alacakların usule uygun bir şekilde kesinleştiğinden bahsedilemeyeceği, … takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılının Ağustos dönemine ait katma değer vergisi ile … takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağıyla ilgili olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve … ile … tarih ve … takip numaralı ödeme emirlerinin şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresinde 04/07/2013 tarihinde eşine tebliğ edildiğinin anlaşıldığı olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 94. maddesi uyarınca tüzel kişilere yapılacak tebliğlerde,

şirketin adresinde madde de yazılı kişilere tebliğ yapılamaması halinde bu hususunun tutanağa bağlanarak tespit yapılmasından sonra kanuni temsilcisinin ikamet adresinde tebliğ yapılabileceği ancak şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin, şirketin iş yeri adresinde tebliğ edilemediği hususu tespit edilmeksizin kanuni temsilcinin ikamet adresinde tebliğ edilmesi usule aykırı olduğundan, sözü edilen ödeme emrine konu verginin şirket nezdinde usule uygun şekilde kesinleştiğinden söz edilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu ödeme emirleri iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Sözü edilen şirketin borçlarının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına,.

İnşaat Makine Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden tahsil edilemeyen 2008 yılına ilişkin muhtelif vergi, ceza ve fer'ilerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla mirasçı sıfatıyla … tarih ve … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin düzenlendiği, … takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılının Ağustos dönemine ait katma değer vergisine dair asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresinde 04/07/2013 tarihinde eşine tebliğ edildiği,

… takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağının, şirketin işlemlerinin 07/11/2013 tarihli iş emrine istinaden incelenmeye başlandıktan sonra bağlı olduğu vergi dairesince 12/11/2013 tarihinde takdire sevk edilmesi üzerine … tarihinde düzenlenen … sayılı Vergi Tekniği Raporunun done alındığı 17/06/2014 tarihli takdir komisyonu kararlarına istinaden salınan katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasına dayandığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartiyle tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kuralına yer verilmiştir.

“Tebliğ yapılacak kimseler” başlıklı 94. maddenin 1.fıkrasında, tebliğin, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı; ikinci fıkrasında, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine; tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının yeterli olacağı, 2365 sayılı Kanun'un 18. maddesiyle eklenen 3. fıkrasında ise kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde tebliğin, ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerindeki memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

Aynı Kanun'un 30. maddesinde re'sen tarhiyat, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır.

Kanun'un 74. maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak, takdir komisyonunun görevleri arasında sayılmış, komisyonunun yetkilerini düzenleyen 75. maddenin 1. fıkrasında ise 72. maddenin 1. fıkrasına göre kurulan takdir komisyonu 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanun'da yazılı inceleme yetkisini haiz olduğu kuralına yer verilmiştir.

Aynı Kanun'un 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak ifade edilmiş, 114. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımını mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu 2 takip numaralı ödeme emri ile 1 takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılının Ağustos dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ve fer'isine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemi olup amaç, ilgilinin yasal haklarını kullanabilmesine imkan tanımaktır. Bu nedenle, 2365 sayılı Kanun'la 3. fıkra eklenmeden önceki 94.madde düzenlemesinde, sadece dava açabilecek kişiler, adına tebligat yapılacak kişiler kapsamında sayılmıştır. Değişiklik öncesi 94. madde hükmü genel bir düzenleme gibi görünmekle beraber, muhatabın kendisine ya da onun adına dava açma konusunda yetkili ve görevli kimselere yer veren birinci fıkra hükmünün gerçek kişilere yönelik olduğu; ikinci fıkranın ise tüzel kişiler adına dava açabilecek dolayısıyla tebligat yapılabilecek kimseleri düzenlediği anlaşılmaktadır.

Kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde, tebliğin kimlere yapılacağı, 2365 sayılı Kanun'la eklenen 3.fıkrada belirlenmiştir. Düzenleme; muhatabın bulunmaması halinde, ikametgah adresinde bulunanlara veya işyerinde bulunan memur ve müstahdemlere tebligat yapılacağı ancak, tebligat yapılacak kişinin on sekiz yaşından büyük görünmesi ve açık bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerektiği şeklindedir.

Madde; aile fertlerine tebliğ yapılması halinde, tebliğ muhatabının haberdar olma ihtimalinin, ilanen tebligata göre daha fazla olacağı gerekçesine dayandırılmış, Bütçe Plan Komisyonunda maddeye “veya işyerinde memur ya da müstahdemlerinden birine yapılır.” ifadesi eklenmiş, böylece fıkra hem gerçek hem de tüzel kişiler için uygulanır duruma gelmiştir.

“İkamet adresinde yapılacak tebliğ” ifadesi, 1.fıkranın da işaret ettiği gerçek kişilere tebligat yapılamaması halini düzenlemektedir. Tüzel kişiler yönünden ise “işyerinde”, “tebliğ yapılacak kimsenin bulunmaması”, “memur veya müstahdem” kriterlerinin esas alınması gerekmekte olup, düzenlemeden; tüzel kişilerle ilgili tebliğin, tüzel kişilerin temsilcilerinin ikamet adreslerinde yapılabileceği gibi bir sonuç çıkarılması mümkün değildir.

Buna göre tüzel kişilerde asıl muhatap, yasal temsilcilerdir. Bu temsilciler mutad iş saatlerinde "işyerinde" bulunamadıkları veya tebligatı bizzat alamayacak durumda oldukları takdirde "orada hazır bulunan" "memur veya müstahdemlere" tebliğ yapılması, bu şekilde işyerinde tebligat mümkün olmaması halinde ilan yoluyla tebliğ yoluna gidilmesi gerekmektedir.

Bu durumda, … tarih ve … takip numaralı ödeme emrine konu katma değer vergisine ilişkin olarak asıl borçlu şirket adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin 04/07/2013 tarihinde şirket yetkilisinin ikamet adresinde eşine tebliğ edildiği dikkate alındığında, sözü edilen ödeme emrine konu verginin usule uygun şekilde kesinleştiğinden söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, … takip numaralı ödeme emrinin değinilen kısmına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.

213 sayılı Kanun'un 30. maddesine göre vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrah, takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin vergi incelemesine başlanılmadan önce takdire sevk edilmesine ve düzenlenen raporların takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamakla birlikte inceleme başladıktan sonra takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurduğundan bahsedilemez.

Bu durumda, şirketin 2008 yılı işlemlerinin incelemeye başlanmasından sonra, takdire sevk işleminin zaman aşımı süresini durdurmadığı dikkate alındığında, zaman aşımı süresinin dolmasından sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği cezalı vergiler zaman aşımına uğradığından, Vergi Dava Dairesi kararının, 3 takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasında da sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.