Danıştay 3. Daire E.2019/542 K.2022/1250

Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren … Reklamcılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2010 yılının Ocak ila Ağustos dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren ve bu tarihten sonraki dönemlere ilişkin olarak uygulanması mümkün olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca şirketin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemine ilişkin vergi borçları için kanuni temsilciler adına tarhiyat yapılabilmesi ve ceza kesilebilmesi için şirket hakkındaki vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği,

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Ek Tasfiye" başlıklı 547.maddesi gereğince şirketin tasfiyesi tamamlanmadan incelemenin bitirilememesi veya şirketin tasfiyesinin tamamlanmasından sonra vergi incelemesi yapılmasını gerektiren bir durumun ortaya çıkması halinde alacaklı konumunda olan vergi dairesinin, asliye ticaret mahkemesinden ek tasfiye talep etmek suretiyle inceleme yapma imkanı bulunduğu, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin 23/12/2013 tarihinde tasfiyesinin tamamlandığı hususunun 02/01/2014 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği,

şirket hakkındaki incelemenin ise bu tarihten sonra … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuyla tamamlandığı görüldüğünden davacı adına 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun'un 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca yapılan tarhiyat ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının kanuni temsicisi olduğu şirketin 2012 yılında tasfiyeye girdiği, tasfiyenin 2013 yılında sonlandığı, 2011 yılında şirketteki hissesini devredip ayrılan davacının 5520 sayılı Kanun’un 17.maddesinin 9. fıkrası gereği tasfiye öncesine ait dava konusu döneme ilişkin borçlardan sorumlu olduğu, kaldı ki tüzel kişiliği sona eren şirket adına vergi salınamayacağı, ceza kesilemeyeceği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Tasfiyesinin tamamlandığı hususu 26/12/2013 tarihinde tescil edilip 02/01/2014 tarih ve 8477 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde de ilan edilen dolayısıyla tüzel kişiliği sona eren … Reklamcılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna istinaden davacı adına söz konusu şirketin kanuni temsilcisi sıfatıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 365. maddesinde vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği.

366. maddesinde, kesilen vergi cezalarının ilgililere ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunacağı, ceza ihbarnamelerinde ihbarnamenin sıra numarası, tanzim tarihi, ilgililerin soyadı, adı ve unvanı, varsa mükellef numarası (mükellef hesap numarası), ilgilinin açık adresi, kanunun madde ve fıkra numaraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirmek suretiyle olayın izahı, olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi, varsa cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası, varsa tekerrür ve içtima durumu, vergi cezasının hesabı ve miktarı,

vergi mahkemesinde dava açma süresine ilişkin bilgilerin yer alması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir.

Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.

Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır. Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.

Yukarıda kuralına yer verilen yasal düzenlemede, vergilendirme ve ceza kesme işlemlerinin doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesinin, tüzel kişiliğin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, vergi incelemesinin şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği yönünde bir şart öngörülmediği,

öte yandan, vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği şeklinde yorumun sözü edilen yasal düzenlemeyi anlamsız kılacağı dikkate alındığında, Vergi Mahkemesince ulaşılan aksi yöndeki yargıyla tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının ilgili hüküm fıkrasının uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

Öte yandan dava konusu tarhiyata ve özel usulsüzlük cezasına dayanak alınan ve davacının kanuni temsilcisi olduğu Tasfiye Halinde.

Reklamcılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, söz konusu şirket 01/10/2010 ila 16/11/2011 tarihleri arasında Kozyatağı Vergi Dairesine bağlı olarak faaliyette bulunduğundan Eylül ila Aralık 2010 dönemleri tarhiyatının anılan Vergi Dairesince yapılması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası kapsamındaki özel usulsüzlük cezasının da Aralık 2010 dönemi için aynı vergi dairesince kesilmesi gerektiği belirtilmesine rağmen yetkisiz Sarıgazi Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından,

değinilen cezanın Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinden sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.