Danıştay 3. Daire E.2019/6120 K.2022/3341

Dava konusu istem: Davacı şirketin, 2014 ve 2015 yıllarında %100 hisseli ortağı yurt dışında mukim … şirketi ile yaptığı kredi sözleşmesi uyarınca elde ettiği faiz gelirlerinin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilemeyeceği yolunda düzenlenen … tarih ve … ile … sayılı Vergi İnceleme Raporları uyarınca katma değer vergisi beyannamelerinde gerekli düzeltmeler yapılarak 2017 yılının Ekim dönemine kadar beyanlarının izlenmesi sonucu belirtilen dönemden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 3.236.754,07-TL olarak saptanması üzerine 24/12/2017 tarihine kadar verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinde bu tutarın dikkate

alınması gerektiği yolundaki 18/12/2017 tarih ve 28083 sayılı işlem ile sözü edilen işlemin dayanağı vergi inceleme raporlarının iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket ile %100 paylı ortağı yurt dışında mukim … ile yapılan kredi sözleşmesinin konusu krediden yurt dışında faydalanıldığı, davacı şirketin krediye ilişkin olarak tahakkuk ettirilen faiz gelirleri ile hizmet bedellerini yasal defter kayıtlarına intikal ettirdiği ve bu tutarları kurum kazancının tesbitinde gelir olarak dikkate aldığı,

bağımsız denetim şirketince, …'nin mali tablolarının incelenmesi sonucunda davacı şirketin 30/06/2015 tarihi itibarıyla …'den 18.998.530,25 Euro anapara ve 6.455.280,93 Euro faiz olmak üzere toplam 25.453.811,18 Euro alacaklı olduğunun teyid edildiği ve bu tutarların 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde kur değerlemesi suretiyle kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurumlar vergisi matrahına dahil edildiği, bu hususa yeminli mali müşavir tasdik raporunda da yer verildiği,

hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığı hususunun yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş fatura bulunmasa da benzeri belgelerle tevsik edildiğinin görüldüğü olayda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun11/1-a maddesinde yer alan istisnadan yararlanabilmesi için aynı Kanunun 12.maddesinin 2.bendinde öngörülen,

hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması şartlarının gerçekleşmiş olması nedeniyle davacı şirketin yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmet nedeniyle yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş faturası bulunmadığından bahisle bu istisnadan yararlandırılmamak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak devreden katma değer vergisi tutarlarının azaltılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı, öte yandan … tarih ve … sayılı işlemin bildirim mahiyetinde bir işlem olması,

kesin ve yürütülmesi gereken işlem niteliğinin bulunmaması nedeniyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 15.maddesinin 1.fıkrasının (b) alt bendi uyarınca davanın bu kısmının incelenemeyeceği gerekçesiyle dava konusu vergi inceleme raporları iptal edilmiş, … tarih ve … sayılı işlem yönünden dava incelenmeksizin reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

1 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği uyarınca 3065 sayılı Kanun'un 11/1-a maddesi kapsamında hizmet ihracından söz edebilmek için yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmiş fatura ve benzeri belge ile durumun tevsik edilmesinin zorunlu olduğu, davacı tarafından müşteriye düzenlenmiş bir fatura bulunmadığı, vergi inceleme raporlarının tek başına icrai nitelikte olmadığından iptal edilemeyeceği, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : Kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … ile … sayılı Vergi İnceleme Raporları ile devreden katma değer vergisi tutarlarının azalması sonucu 2017 yılının Ekim döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 3.236.754,07-TL olarak tespit edilmesi üzerine 24/12/2017 tarihine kadar verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinde bu tutarın dikkate alınması gerektiği yolundaki … tarih ve … sayılı işlem ile sözü edilen işlemin dayanağı vergi inceleme raporlarının iptalinin istenildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 14. maddesinin 3. fıkrasında, dilekçelerin fıkrada yazılı yönlerden sırasıyla inceleneceği, söz konusu fıkranın (d) işaretli bendinde, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlemin olup olmadığı hususunun ilk inceleme sırasında araştırılacağı; 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) işaretli bendinde ise ortada idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmaması halinde davanın reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1.fıkrasında ise, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, "Kararda Bulunacak Hususlar" başlıklı 24. maddesinin (e) bendinde de; kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün belirtileceği kuralına yer verilmiş, 49. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, usul hükümlerine uyulmamış olması bozma sebebi olarak sayılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

İdari davaya konu edilebilen işlemler, hukuksal sonuçlar doğuran ve bu nedenle ilgilinin hukuksal durumunu etkileyen, kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelikteki idari işlemlerdir. Buna göre, vergi idarelerinin vergi hukuku alanına ilişkin idari yetkilerini kullanırken açıkladıkları irade beyanlarından, vergi hukuku alanında tesis ettikleri uygulanabilir nitelikteki ve yükümlünün hukukunu doğrudan etkileyen ve onların hak ve menfaatleri ile yükümlülüklerinde değişiklik yapan veya yenilik doğuran irade açıklamaları idari davaya konu olabilecektir. Vergi inceleme raporunun bir hazırlık işlemi olması, tek başına icrai nitelik taşıyan ve yürütülmesi gereken bir işlem olmaması nedeniyle idari davaya konu edilmesi mümkün değildir.

Vergi Mahkemesince uyuşmazlığın esası çözülerek verilen kararın gerekçesinde, vergi inceleme raporlarına dayanılarak devreden katma değer vergisi tutarlarının azaltılması işleminin hukuka uygun olmadığı sonucuna ulaşılmasına karşın hüküm fıkrasında dava konusu edilen işlemin incelenmeksizin reddedildiği, kesin ve yürütülebilir işlem niteliğinde olmayan vergi inceleme raporlarının ise iptal edildiği görülmektedir.

Bu nedenle, davacının hesap ve işlemleri üzerinde yapılan inceleme sonucu düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca 2017 yılının Ekim dönemine kadar beyanlarının izlenerek bu dönemden sonraki döneme devrettiği saptanan 3.236.754,07 TL indirilecek katma değer vergisi tutarı esas alınarak beyanname verilmesi gerektiğini duyuran 18/12/2017 tarih ve 28083 sayılı işlemin kesin ve yürütülebilir nitelikte bir işlem olduğu kabul edilmesi gerekirken yanlış hukuki nitelendirmeyle sözü edilen işlem yönünden davayı incelenmeksizin reddedip hazırlık işlemi niteliğindeki vergi inceleme raporlarını ise iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi Kararının bozulması gerekmiştir.