Danıştay 3. Daire E.2021/1332 K.2023/3009

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığı yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2016 yılının Ekim dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Muratbey Gümrük Müdürlüğü'nce davacı şirketin gerçekleştirdiği ihracatlara ilişkin olarak davalı idareye gönderilen cevabi yazıda, davacının katma değer vergisi iadesine konu ettiği mallara ilişkin olarak düzenlenen gümrük beyannamelerin sarı ve kırmızı hatta kontrolü sonucunda herhangi bir olumsuzlukla karşılaşılmadığının belirtilmesi karşısında, ispat yükü kendisinde olan davalı idarece,

davacının alımda bulunduğu mükellefler hakkında sahte belge düzenlediğine dair bir rapor sunulmadığı gibi haksız yüklendiği katma değer vergisinin gerçeği yansıtmadığını ortaya koyacak her türlü şüpheden uzak somut tespitlerin de ortaya konulamadığı sonucuna varıldığından haksız katma değer vergisi iadesi alındığından bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla dava konusu dönemde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendi kapsamında almış olduğu iadenin haksız olduğunun tespit edildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının 2016 yılının Ekim dönemi için 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendi kapsamında ihracattan kaynaklanan katma değer vergisinin iadesine ilişkin sınırlı olarak incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal ettiği, Ekim 2016 dönemi muhtasar beyannamesine göre işçi çalıştırmadığı, temsilcisinin ifadesinde, esas faaliyet konusu inşaat olmakla birlikte ithalat ve ihracat da yapıldığı, emtia alınan kişi, firmaların nasıl seçildiği, taşımanın nasıl yapıldığı konusunda bilgi sahibi olmadığı,

ihracatın Bulgaristan'a kara taşımacılığında tedarikçi firmalar aracılığıyla gerçekleştirildiği, alınan emtiaların doğrudan ihraç edildiği, depolarda bekletilmediği yönünde beyanda bulunduğu, ilgili dönemde değinilen yasal düzenleme kapsamında ihracat istisnasından doğan iade alacakları için 111.986,00TL mahsuben iade talebinin 101.425,48TL'lik kısmının gerçekleştirildiği, ihracata ilişkin satış faturalarının sızdırmazlık elemanına ait 26/09/2016 tarihli faturalar olup "120-Alıcılar" hesabının borcuna, "601-Yurtdışı Satışlar" hesabının alacağına kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirildiği,

faturalarda katma değer vergisinin hesaplanmadığı ve ilgili dönem beyannamelerine intikal ettirildiği, vergi dairesine bildirilen faaliyet kodunun ihracatıyla uymadığı, Halkalı Gümrük Müdürlüğünden istenilen bilgi isteme yazısı üzerine, bir tane gümrük çıkış beyannamesinin sarı hat kriterine, diğerlerinin kırmızı hat kriterine göre işlem gördüğü ve herhangi bir olumsuzlukla karşılaşılmadığının bildirildiği, yüklenim listesinde yer alan ...

Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Sistemleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ...Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirket'nin davacıya toplam 1.076.019,00TL tutarlı fatura tanzim ettiği ancak davacının yasal defterlerinde bu alımlara ait ödemelerin gerçekleştirildiğine dair bir kayıt yer almadığı, katma değer vergisi iadesi kontrol raporu tetkikinde, ... Sistemleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ...

İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında Eylül 2016 dönemi için sahte belge düzenleme nedeniyle incelemenin devam ettiğinin görüldüğü, davacının genel esaslara tabi olduğu, davacı ve ortaklarının başka yöneticilik ve ortaklık bilgisinin bulunmadığı, davacı adına Temmuz 2017 dönemi içinde yapılan mahsuben iade talebinin haksız olduğu yönünde rapor tanzim edildiği, doğrudan mal veya hizmet ettiği ...

Sistemleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki karşıt incelemede, şirket temsilcisinin, nakliyenin davacı tarafça yapıldığı, kendi tırları ile gelip malları teslim aldıkları, ödemeleri alamadıklarından icraya başvurduklarını beyan ettiği, bu şirketin özel esaslara alındığı ve bu yönden incelemesinin devam ettiği, vadesi geçmiş 480.589,34TL borcunun bulunduğu, ödenen vergi aslının 3.949,48 TL olduğu, 2016 yılında emtia aldığı firmaların %92,28'i hakkında sahte belge düzenlemeden incelemesinin devam ettiği, yüklenim listesindeki ...

Plastik Dekorasyon Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki karşıt incelemede ise temsilcinin imal edilen malları kendi araçlarıyla davacının Tuzla'daki deposuna sevk irsaliyeleriyle teslim ettikleri, alacaklarını tahsil edemedikleri, alacaklarını tahsil edecekleri sırada firma sahibinin tutuklandığını öğrendiklerini bildirdiği, 418.075,33TL vadesi geçmiş vergi borcu olup 88,36TL vergi aslının ödendiği, 2016 döneminde alışlarının %92,42'sini oluşturan mükelleflerin sahte belge düzenleme nedeniyle incelendiği, ...

Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi temsilcisinin ödemeye ilişkin satışlar yapıldıktan sonra firma sahibi tutuklu olduğu için tahsilat yapamadıklarını, malvarlığı araştırması yapıldığı ama sonuç alınamadığından haciz yapılamadığını, sevkiyatın kendi araçlarıyla gerçekleştiğini beyan ettiği, vadesi geçmiş borcunun 1.176.261,47TL olup 1.880,43TL vergi aslı ödendiği, 2016 yılında alımlarının %89,43'ünü oluşturan firmaların sahte belge düzenleme yönünden incelendiği, yüklenilen katma değer vergisi listesindeki firmalar tarafından davacı adına düzenlenen irsaliyeli faturalarda araç plakasına yer verilmediği,

...Sistemleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adlı şirket adına yapılan karşıt incelemede, sevkiyatın davacıya ait tırlarla yapıldığı beyan edilmiş ise de davacı adına kayıtlı araç bulunmadığı, davacı temsilcisince, alımlara ilişkin taşıma belgesi veya sevk irsaliyesi ibraz edilmediği, aracı firmalarla taşımanın yapılmış olabileceği beyan edilmiş ise de buna ilişkin belge sunulmadığı, yüklenim listesinde yer alan üç firmanın da alım yaptığı ...

Sosyal Hizmetler Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenleme yönünden incelemenin devam ettiği, 2016 yılında alışlarının %51,6'sının hakkında sahte belge düzenlemeden vergi tekniği raporu tanzim edildiği, %43'ünün ise sahte belge düzenleme yönünden incelemede olan firmalardan olduğu, ... Limited Şirketi'nin de ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ...

İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne satış yaptığı, sahte belge düzenleme yönünden incelemesinin devam ettiği ve 2016 yılında alımlarının %25'inin hakkında sahte belge düzenlemeden vergi tekniği raporu olan, %69'unun sahte belge düzenlemeden incelemesi devam eden firmalardan gerçekleştirildiği, davacı şirket temsilcisince de yüklenim listesinde yer alan şirketlere ödeme yapıldığına dair ödeme dekontu sunulamadığı, karşıt incelemelerde de ödeme dekontu ibraz edilmediği ve firma temsilcilerinin tahsilat yapılmadığını beyan ettikleri, yüklenim listesindeki üç firmanın da alımda bulunduğu ...

Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi'nin bazı ödemelerin banka havalesiyle yapıldığı beyanı üzerine bankadan istenilen bilgi isteme yazısı üzerine cevaben bu şirkete davacının yüklenim listesindeki üç şirket tarafından para gönderildiği gün ...

Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından diğer firmalara düzenlenen çeklerin ödemesinin yapıldığı, söz konusu çeklerin tetkikinde ciro silsilesi sonucunda çok farklı firmalar olsa da tahsilatının hep aynı kişi tarafından sağlandığı, davacı hakkında düzenlenen 24/01/2018 tarih 4574/1 sayılı vergi inceleme raporunda da katma değer vergisi yüklenim listesinde yer alan ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ...

İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 2016 yılında emtia aldığı ...

Limited Şirketi nezdinde yapılan karşı incelemede sunulan çeklerin de aynı kişi tarafından tahsil edildiği, davacının yüklenilen katma değer vergisi listesine konu ettiği firmaların mal alışında bulunduğu alt firmaların sunduğu çekleri tahsil eden kişi hakkında Sosyal Güvenlik Kurumu ile yapılan yazışmada hiçbir firmada çalışmadığının bildirildiği, mevcut ortaklık ve yöneticilik bilgisine rastlanılmadığı, mernis kayıtlı ikamet adresinin olmadığı,

buna göre davacının yüklenim listesindeki üç firmanın alım yaptığı firmaların büyük çoğunluğu ile alt mükelleflerin alış yaptığı firmaların da büyük bir yüzdesinin ve hatta üçüncü alt firmaların da alış yaptığı firmaların aynı firmalar olduğu, bu firmaların büyük çoğunluğunun yürütülen faaliyetin hacmine nazaran sektör ortalamalarına göre düşük tutarda ödenecek vergi beyan ettikleri veya hiç ödenecek vergi beyan etmedikleri, çıkan vergi borçlarını ödemedikleri, muhtasar beyanname ile beyan edilen işçi sayılarının yürütülen faaliyetin hacmiyle uyuşmadığı,

birbirlerine fatura düzenleyen mükelleflerin ilgili dönemde aynı müşavirlerle çalıştığı, davacı tarafından Ekim 2016 döneminde ihraç edilen mallar nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iade edilmesinin uygun olduğu yönünde tespitlere yer verilmiştir.

Sözü edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu cezalı verginin salındığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği,

vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelere göre fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçek bir emtia teslimi ya da hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenmesi durumunda amacı itibarıyla sahte belge niteliğinde olan bu belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır. Böyle bir faturanın kayıtlara alınması 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine aykırıdır. Kaldı ki gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen verginin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. ve 34. maddelerinde de öngörülmüş bulunmaktadır.

Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.

Mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde ise söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.

Yukarıda sözü edilen saptamalardan haksız iade edildiği sonucuna varılan katma değer vergisinin geri alınması amacıyla davacı adına yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğundan söz edilemeyeceğinden yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

X-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.