Danıştay 3. Daire E.2021/2250 K.2022/3414

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü … VEKİLİ : Av… …

İSTEMİN KONUSU

… .... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım yüklenimlerinde olumsuzluklar tespit edildiği ve bu nedenle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla Nisan ila Aralık 2012 dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin yüklenim listelerinde yer alan ancak haklarında olumsuz tespitler bulunduğundan bahisle yüklenim listelerindeki katma değer vergileri reddedilen. Tekstil Otomotiv Yedek Parça Dış Ticaret Limited Şirketi,. Boyama Limited Şirketi,. Kilit Anonim Şirketi,. Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,. Yapı Gereçleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi,.

Dış Ticaret Limited Şirketi ile … adına düzenlenmiş vergi tekniği raporu bulunmadığı,. Profil İmalat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,. Mobilya İnşaat PVC Tanıtım Tasarım Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve.

Profil PVC Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan saptamaların, gerçeği yansıtmayan fatura düzenlediklerini ortaya koyacak mahiyette olmadığı, öte yandan dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda bankacılık işlemlerinin eft-havale yerine banka şubelerinden nakit olarak gerçekleştirilmesi, çoğunlukla doğu bloku ülkelerine yapılan ihracata ilişkin bağlantının nasıl kurulduğunun belgelendirilememesi,

ihracat karşılığı aktarılan ödemelerin ihracat yapılan firmanın bulunduğu ülke yerine farklı bir ülkeden gerçekleştirilmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği sonuç ve kanaatine varılmış ise de sözü edilen çıkarımın yorum ve varsayıma dayalı olduğu,

sözü edilen raporda, davacının ticari karlılık oranının düşük olması eleştirilmiş ise de firmaların düşük karlılık oranı ile ticari faaliyette bulunulabileceği, bunun yanı sıra ticari karlılık oranına dair karşılaştırmanın faaliyet gösterilen sektör dışındaki firmaların karlılık oranı üzerinden yapılmasının da hatalı olduğu dikkate alındığında, davacının beyan ettiği matrahları gerçekleştirebilecek ticari bir organizasyon için gerekli olan ticari mal alışı, mal stoğu, depo, çalışan, araç, teknik donanım,

makine ve teçhizata sahip olup olmadığına ilişkin somut bir tespit olmaksızın yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusu, usul ve yasaya uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın ... Boyama Limited Şirketi, ... Kilit Anonim Şirketi, ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Gereçleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi ve ...'dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Davacıya fatura düzenleyen. Profil İmalat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,. Mobilya İnşaat. Tanıtım Tasarım Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi,. Profil PVC Dış Ticaret Limited Şirketi,.

Tekstil Otomotiv Yedek Parça Dış Ticaret Limited Şirketi ile Şekil Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin değerlendirilmesinden, bu firmalardan yapılan alımlar yönünden katma değer vergisi iadesi şartlarının oluşmadığı sonucuna varıldığından tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı verginin değinilen firmalardan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, eksik inceleme ve araştırma sonucunda gerekçesiz olarak karar verildiği, haklarında vergi tekniği raporu bulunmayan şirketlerden yapılan alımlara ilişkin katma değer vergisinin de reddedildiği, kararın bu yönden çelişkili olduğu, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmesine rağmen haksız iade alındığından bahisle tarhiyat yapıldığı, incelemenin süresinde tamamlanmadığı, karşıt inceleme gerçekleştirilmediği, alımlarının gerçek olduğu, … Profil İmalat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen raporun yargı kararıyla iptal edildiği, tenkit edilen firmalar hakkındaki yargı kararlarının dikkate alınmadığı, gerçek mahiyetin araştırılmadığ ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Davalı idare tarafından kayıtlara alınan faturaların kanunen geçerli kabul edilebilmesi için biçimsel koşulları taşımasının yanı sıra gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına ilişkin olmalarının gerektiği, gerçeği yansıtmayan faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirim ve iadeye konu edilmesinin mümkün olmadığı, tarhiyata konu faturalara dair ihracat işlemlerinin gerçeği yansıtmadığı,

davacının yurt dışı satış tutarının 13.455.047,03-TL olduğu bu tutardaki ihracatı gerçekleştirebilmek için makul bir tutarda pazarlama, satış ve dağıtım giderine katlanılması gerektiği, davacı şirketin defter kayıt ve belgelerinden tüm giderlerinin "Genel Yönetim Giderleri Hesabı"na borçlandırmak suretiyle muhasebeleştirildiği, bu durumun iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği, dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir. Davacı tarafından, dava tarihi itibarıyla olmayan vergi tekniği raporlarına atıf yapılmak suretiyle karar verildiği, ,,, Tekstil Otomotiv Yedek Parça Dış Ticaret Limited Şirketi ile Şekil Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında vergi tekniği raporu bulunmadığı, alt firmaların 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah artımında bulundukları, alt firmalar hakkında ne tür işlemler yapıldığının araştırılmadığı, varlık bildirimi yapıldığı halde bildirim tutarının mahsup edilmediği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma isteminin yerine getirilmesine gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği,

vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesinde yer alan hüküm uyarınca fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na aykırıdır. Kaldı ki, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde öngörülmüş bulunmaktadır.

213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sahte belge, ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge olarak açıklanmış olup, düzenleniş amacı itibarıyla bu nitelikte olan belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır.

Dosyadaki ve davacının ihracat istisnası kapsamındaki teminat çözümleri, nakden veya mahsuben iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceğinden bahisle reddine dair işlemlerin iptali istemiyle açılan davalara ilişkin Dairemizin 2018/5443, 2019/1787, 2407, 3193, 2020/3504 sayılı dosyalarındaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, davacının değinilen taleplerinin, davalı idare tarafından İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğünün 02/12/2016 tarihli yazısına dayanılarak reddedildiği,

söz konusu yazıda ise, Kırklareli ve Adıyaman Defterdarlıklarına bağlı bazı mükelleflerin bir organizasyon çerçevesinde ortak mükelleflerden mal ve hizmet alımında bulunduğu ve ihracatların da yine bir organizasyon çerçevesinde ortak firmalara yaptıklarının tespit edildiği ve ilgili mükelleflerin incelemeye sevk edildiği,

ayrıca davacının ihracat yaptığı firmaların Kırklareli ve Adıyaman Defterdarlıklarına bağlı mükelleflerle aynı olduğu ve bir kısmının söz konusu mükelleflerle aynı firmalardan alım yaptığı, mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerin önemli bir kısmının özel esaslara tabi olduğu veya sahte belge düzenleme şüphesiyle incelemeye sevk edildiği, bazılarının serbest muhasebeci mali müşavirinin aynı olduğu, önemli bir kısmının tedarikçilerinin ortak mükelleflerden oluştuğu, mükelleflerin kendi aralarında da mal ve hizmet hareketleri olduğu,

gelir (stopaj) beyannamelerinde yürütülen faaliyetin hacmiyle orantısız şekilde düşük sayılarda personel beyan edildiği, sektör ortalamalarına göre düşük tutarlarda ödenecek vergi beyan ettikleri veya hiç beyan etmediklerinin görüldüğü, iadesi yapılmış olan vergilendirme dönemlerinin incelemeye sevk edilmesi ve bu inceleme sonucuna göre iade tutarlarının yeniden değerlendirilerek fazla ve yersiz bir iade yapılmış olması halinde bu tutarın mükelleften aranması,

iadesi henüz gerçekleştirilmemiş vergilendirme dönemlerinin ise incelemeye sevk edilerek iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirilmesinin uygun görüldüğünün belirtildiği görülmüştür.

Diğer yandan dava konusu tarhiyatın dayanığını oluşturan 13/10/2017 tarih ve 5 sayılı vergi inceleme raporu ile davacı şirketin 2013 ila 2016 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin ihracat istinası kapsamında incelendiği 19/10/2018 tarih ve 5 sayılı vergi tekniği raporunda; şirketin tekstil ve konfeksiyon ürünlerinin ve ev tekstil ürünlerinin alım-satımı ve ihracatı işi ile iştigal ettiği, yüklenim listelerinde yer alan bir kısım firmalar hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle düzenlenmiş vergi tekniği raporlarının bulunduğu,

bazıları hakkında incelemenin devam ettiği, 6736 sayılı Yasa kapsamında yapılan başvurular nedeniyle bir kısım incelemenin ise kapatıldığı, re'sen, tasfiye veya diğer nedenlerle bir kısım firmaların mükellefiyetlerinin kapatıldığı, davacı şirketin banka hesaplarına yönelik yapılan araştırmalar sonucunda, banka şubeleri veznelerinden şirket yetkilisi ..., çalışanı ...., serbest muhasebeci mali müşavir ... tarafından nakit olarak birçok kez ve yüksek tutarlarda Türk lirası ve yabancı para cinsinden para yatırma ve çekme işlemlerinin yapıldığının tespit edildiği,

günümüz ticari hayatını kolaylaştıran eft-havale gibi enstrümanlar yerine fiili olarak bankaya gidilmek suretiyle nakit yatırılan tutarlar üzerinden keşide edilen çeklerin de aynı şekilde vezneden nakit olarak çekildiği, söz konusu işlemlerin iktisadi ve ticari icaplara uygun olmadığı yönünde eleştiri getirildiği, adı geçen şirket çalışanı ve serbest muhasebeci mali müşavirin hakkında olumsuz tespitler bulunan ve tasfiyeye giren.

Kozmetik'in ortakları olduğunun saptandığı, ihracat yapılan ülkelerin genellikle Litvanya, Ukrayna, Slovakya, Estonya, Macaristan gibi Doğu Avrupa Ülkeleri olduğu, banka hesaplarına ihracat bedeli olarak gelen swift tutarları, gönderen ülke ve firmalara yönelik araştırmalar sonucunda ihracat yapılan ülke ile swiftin gönderildiği ülkenin farklı olduğu, bir kısım ödemelerin Kıbrıs Rum kesimi üzerinden yapıldığının saptandığı, davacının aldığı mallara yönelik ödemelerin tamamına yakınını çek keşide etmek suretiyle gerçekleştirdiği, çeklerin ciro zincirleri ve ödeme süreçlerinin ayrıntılı olarak tetkik edildiği,

örnekleme yoluyla yapılan incelemeyle davacı tarafından keşide edilen çek tutarı tahsil edildikten sonra bir kaç dakika sonra davacının çalışanı veya serbest müşaviri adına kayıtlı hesabına aynı veya yakın tutarda para yatırıldığının tespit edildiği, davacı tarafından keşide edilen çeklerin tahsilatını yapan yedi kişiye görüşme mektubu gönderildiği ancak ... ve ... isimli şahısların ifadesinin alınabildiği, ...'in inceleme elemanınca sorulan sorulara " ... firmalarla ticari bağının olmadığı, Laleli'de bir firmanın kargo bölümünde çalıştığını, bankada ismini hatırlamadığı şahıs tarafından çeklere imza atmasının istendiği,

tahsilat makbuzunu imzaladıktan sonra parayı yanımda bulunan şahıs alıyordu.." şeklinde cevap verildiği, aynı şekilde ...'un ifadesinin de " ..emekli olduğunu, firmalarla ticari bağının olmadığını, şirket çalışanı ...'i tanıdığını, kendisine yardımcı olmak amacıyla çekleri tahsil ettikten sonra bu şahsa elden verdiğini, bu işlem karşılığında harçlık aldığı..." yönünde olduğu, söz konusu tespitlerin ödemelere ilişkin muvazaayı ortaya koyduğu dolayısıyla, davacının yüklendiği katma değer vergisinin gerçeği yansıtmadığını gösterdiği yolunda eleştiri getirildiği, söz konusu raporda Gümrük Soruşturma raporuna atıfta bulunulduğu,

bazı Gümrük Müşavirleri ile Gümrük Müşavirlik firmalarının hayali ihracat yoluyla haksız kazanç elde ettikleri, haksız kazancın ağırlıklı olarak tekstil ürünleri ihracatından kaynaklandığı yolundaki ihbar üzerine soruşturma başlatıldığı, sözü edilen soruşturma raporunda davacı şirkete ilişkin " Türk Gümrük İdarelerine sunulan SX75381704 no'lu TIR karnesi kapsamında Ukrayna'da mukim … firmaya gönderilen "472 kap" 20.700 kg brüt ağırlıktaki muhtelif cinsli tekstil eşyasının; aralarında davacı şirket tarafından 20.02.2014/0011908 tarih/sayılı 94.117,84 USD tutarlı faturanın da yer aldığı,

toplam değeri (186.403,29 USD+237.414,00 EUR) olan beş farklı faturaya bağlandığı, Ukrayna Gümrük İdarelerine sunulan aynı TIR kapsamında ise aynı kap ve brüt ağırlıktaki tekstil cinsi eşyanın davacı firmaya ait alıcısı Ukrayna'da mukim …, toplam kıymeti 34.828,31 USD olan tek bir faturaya bağlı olduğu, Ukrayna'dan alınan cevabi yazı değerlendirildiğinde, anılan firmanın (davacı) 20.02.2014/0011908 tarih/sayılı faturasının ekli olduğu ve işlemleri Uras.

Lojistik Danışmanlık ve Gümrük Müşavirlik Şirketi tarafından yapılan14341300EX099145/20.02.2014 tescil numaralı/tarihli ihracat beyannamesinin gerçeği yansıtmadığı, Ukrayna Gümrük İdaresi kayıtlarında böyle bir faturanın işlem görmediği, söz konusu faturanın Türkiye'den çıkışını gösteren TIR Karnesinin Ukrayna Gümrük İdaresine sunulan nüshasında ise anılan faturanın yer almadığı müşahade edildiğinde, bahse konu ihracat işleminin sahte veya aldatıcı işlemlerle gerçekleştirildiği kanaatine varılmıştır." şeklinde saptamanın yapıldığı,

davacının gelir tablosundan tespit edilen karlılık oranlarının iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayacak şekilde sektör ortalamasının altında olduğu, davacı şirket yetkilisince döviz kurlarında belirsizlik olmasının bu durumun nedenlerinden biri olarak öne sürüldüğü, oysa şirketin 2013 ve 2014 yıllarında kambiyo kar ve zararının birbirine yakın olduğu, 2015 ve 2016 yıllarında ise ciddi şekilde kambiyo karı elde edildiğinin saptandığı,

tüm bu tespitlerden hareketle davacının yüklenim listelerinde yer alan ve haklarında olumsuzluklar bulunan mükelleflere ilişkin yüklenim katma değer vergisinin iade edilecek katma değer vergisi tutarlarından çıkarılmasının önerildiği ve bu doğrultuda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlı olup, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.

Dava dosyası ve davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden davacının ihracat istisnası kapsamında yüklendiği katma değer vergisinin gerçeği yansıtmadığı sonuç ve kanaatine varıldığından, dolayısıyla dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediğinden davalı idare temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının yazılı gerekçeyle tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının ve davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Karara bu yönden katılmıyoruz.