Danıştay 3. Daire E.2023/3609 K.2023/3847

Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2017 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalardan düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan söz konusu vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi kaldırılmış, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ise bir kata indirilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalardan düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılamayacağından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra vergi ve cezaların değinilen kısımları kaldırılmıştır.

Davalı idare istinaf başvurusu, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergi ile vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı adına yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve davacı şirket tarafından komisyon karşılığı sahte fatura düzenlenip düzenlenmediği hususunda … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararında farklı sonuca varılması nedeniyle vergi tekniği raporundaki tespitler incelendikten sonra gereği görüşüldü

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, "…" adresinde dış giyim eşyalarının toptan ticareti faaliyetiyle iştigal ettiği, şirket müdürlüğüne ilk yirmi yıl için …'in seçildiği, sonrasında 15/10/2015 tarihinde …'in şirket ortaklığı ve müdürlüğüne son verilerek şirketin tüm hisseleri ve elli yıl süreyle müdürlük yetkisinin …'ye devredildiği, 12/11/2015 tarihli yoklamada, işyerinin boş ve kapalı olduğu ve çevre araştırmalarına göre tanınmadığı, 17/11/2015 tarihli yoklamada, mükellefin faaliyetine devam ettiği, işyeri büyüklüğünün 300 metrekare olduğu, tekstil aksesuarı toptan ticareti yapıldığının beyan edildiği,

son muhtasar beyannamesinde kayıtlı asgari ücretli çalışanın olmadığı, tespit anında dört asgari ücretli çalıştırdığı, ödeme kaydedici cihaz ve pos cihazının bulunmadığı, ilgili adresin depo olduğunun tespit edildiği, 11/04/2016 tarihli yoklamada, faal ve işyeri büyüklüğünün birinci katta 80 metrekare olduğu, adreste tekstil aksesuarı toptan ticaretinin yapıldığı, son muhtasar beyannamesinde kayıtlı asgari ücretli sayısının 10 kişi ve yoklama anında çalışan sayısının 1 olduğu, diğer çalışanların sahada bulunduğu, depo dahil çok sayıda emtianın yer aldığı, 17/06/2016 tarihli yoklamada, faaliyet durumunun gayri faal olduğu,

yoklama anında işyerinin geçici olarak kapatıldığı, 13/07/2016 tarihli yoklamada, faal olduğu, muhtasar beyannamesinde asgari ücretli çalışanın olmadığı, diğer ücretli sayısının 8 kişi tespit edildiği, 2016 yılı Şubat ayı için 7 kişinin çalıştığının beyan edildiği, 09/11/2016 tarihli yapılan yoklamada; faaliyette bulunmadığı, söz konusu adreste başka bir mükellefin faaliyette bulunduğu, 10/03/2017 tarihli yoklamada, adreste faal olduğu, yoklama anında şirket yetkilisine ulaşılamadığından bırakılan görüşme mektubuna mükellefin icabet etmediği,

11/04/2017 tarihli yoklamada, adreste faaliyetine devam ettiği, yoklama anında yine şirket yetkilisine ulaşılamadığı, yoklama anında işyerinde miktar veya adedi tam tespit edilemeyen tekstil aksesuar ürünlerinin bulunduğu, 21/01/2018, 11/04/2018 ve 24/05/2018 tarihli yoklamalarda da tanınmadığının beyan edildiği, adına kayıtlı araç olmadığı, mal veya hizmet alışına yönelik olarak Form Ba Bildirim Formu ile 132 adet belge karşılığında 24.456.196,00-TL tutarında mal veya hizmet alışı olduğunu bildirdiği,

bu dönemde mal veya hizmet satışı olduğunu bildiren karşı firmaların ise 135 adet belge karşılığında 46.363.390,00-TL tutarında satış yaptıklarım bildirdikleri, yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılan incelemelerde ise 24.377.106,00-TL tutarında alış yaptığının görüldüğü, 201 adet belge karşılığında 29.155.774,00-TL tutarında mal veya hizmet satışı bildirmesine karşın adına belge düzenlenen mükellefler ise bu dönemde 201 adet belge karşılığında 28.757.609,00-TL tutarında mal veya hizmet alışı yaptıklarını bildirdiği, yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılan incelemede ise 28.742.624,50-TL tutarında satış yaptığının görüldüğü,

mal satışı yaptığı bir şirket nezdinde yapılan karşıt incelemede adı geçen kurum temsilcisinin, malzemelerin bir kısmını kendi araçlarıyla aldığı, bir kısmını da onlar getirdiği, aksesuar malzemesi aldığı, ödemelerin çekle yapıldığı, alınıp kullanılmayan malların iade edildiği, faturaların tamamının iade faturası olduğu şeklinde ifade verdiği, çalışanı …'ın, 2017 yılının başlarında birkaç aylığına çalıştığı, tanıdığı aracılığıyla şirkette işlerin nasıl yürütüldüğünü öğrenmek için çalışmaya başladığı ancak aktif olarak herhangi bir iş yapmadığı, sadece 3-5 müşteri ile görüştüğü, şirkete bir ya da iki kez uğradığı,

içeride herhangi bir imalat ya da satış olmadığı, 4-5 masa ve bilgisayar bulunduğu, başka bir malzeme görmediği, satış yaptıklarına tanık olmadığı için ne iş yaptıkları hakkında bir fikri bulunmadığı şeklinde beyanda bulunduğu, Sosyal Güvenlik Merkezi çalışanı olarak bildirdiği … ve …'in şirketi ve yetkililerini tanımadığını belirttikleri, şirketin adresini bildirimsiz terk ettiği ve defter belge isteme yazısına cevap vermediği, 222.411,68-TL vergi borcu olduğu ve faaliyet süresi boyunca adına tahakkuk eden vergi vc cezalara ilişkin ödeme yapmadığı,

2015 yılında 15.000,00-TL gibi düşük bir sermaye ile kurulduğu ve kısa sürede çok yüksek tutarlarda satış hasılatlarına ulaştığı, yıllık katma değer vergisi matrahına göre 29.105.774,50-TL ticaret hacmi olan bir şirketin hiç bir ekipmana, binaya, taşıta sahip olmadan bu hacme ulaşamayacağı, şirketin mal/hizmet alışı yaptığını bildirdiği mükelleflerin tamamına yakını hakkında ya sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu bulunduğu ya da sahte belge düzenleme nedeniyle incelemesi olduğu,

aynca şirketin mal/hizmet alışı olduğu dönemlerde satış yapılan firmaların bu satışlarını katma değer vergisi matrahlarına yansıtmadıkları ve böyle bir satış olduğunu bildirmedikleri, dolayısıyla satışlarını karşılayabilecek düzeyde gerçek bir alışının olmadığı, Sosyal Güvenlik Kurumuna işçisi olduğuna dair bildirimde bulunmasına rağmen prim borçlarını ödemediği, iş yerinin mülk sahibinin söz konusu iş yerini 2016 yılında mükellef kuruma kiraya verdiğini daha sonra kira ücretini alamadığı için mahkemeye başvurduğunu belirttiği, mükellefin 2017 yılı satışlarının gerçek olmadığı tespitlerine yer verilmiştir.

Davacı şirket adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği yolundaki saptamaları içeren söz konusu vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin 4. bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde matrahın re'sen takdir edileceği; aynı Kanun'un 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu hükme bağlanmış olup, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde ise gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabul edilmesi zorunluluğu 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi düzenlemesinin gereği olduğundan ve bu saptamalar davacı tarafından gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenlendiğini kanıtlamaya yeterli bulunduğundan, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ve hukuka uyarlık görülmeyen Vergi Dava Dairesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması ve bu vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiği hususlarının gözetilerek karar verileceği tabiidir.