Danıştay 3. Daire E.2023/4737 K.2024/2585

Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2018 yılının Ocak döneminde yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere yapılan makine ve teçhizat teslimleri nedeniyle yüklenilip indirim yoluyla giderilemeyen 2.667.553,93 TL tutarındaki katma değer vergisi alacağının nakden iadesi talebinin 1.125.622,22 TL'lik kısmının vergi inceleme raporu ile reddi işlemi ve sonraki dönemlere devreden indirilebilecek katma değer vergisi tutarının değişmesine yol açan tahakkukun iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar'ın uygulanmasına ilişkin 2002/1 sayılı Tebliğ'de değişiklik yapılmasına dair 2003/3 sayılı Tebliğ'de yer alan; teşvik belgesinde gösterilen sabit yatırım tutarında % 100'ün üzerinde meydana gelecek artış ya da % 50'nin üzerindeki azalışlarda, belgenin halen geçerli olması kaydıyla yatırımcıların belgeyi düzenleyen merciye müracaat ederek teşvik belgesinin revizesini talep edebileceklerine ilişkin düzenleme uyarınca,

mükelleflerin yatırım teşvik belgelerinde belirtilen sabit yatırımın %100'e kadar artırılmış tutarına kadar yaptıkları teslimler için yatırım teşvik belgesinde revize yapılmaksızın 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi kapsamında katma değer vergisi istisnasından yararlanabileceğinden bahisle yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere yapılan teslimlerin söz konusu tutarı aşan kısmı için istisnadan yararlanılamayacağı değerlendirilerek,

davacı tarafından uyuşmazlık konusu dönemde belge sahibi mükelleflere katma değer vergisi hesaplanmadan yapılan toplam 7.266.605,04 TL tutarındaki teslimlerin, belgelerde yer alan yatırım tutarının %100 artırılmış hali olan 4.898.228,00 TL'yi aşan kısmı için istisnadan yararlanılmasının mümkün olmadığı belirtildikten sonra söz konusu tutar için re'sen katma değer vergisi hesaplanarak yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre iade edilebilir verginin azaltıldığı,

sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi tutarının ise artırıldığı uyuşmazlıkta, davacı tarafından katma değer vergisi hesaplamadan teslim edilen makine ve teçhizatın, yatırım teşvik belgeleri eki listelerde yer aldığı ve bu hususun eleştiri konusu yapılmadığı, söz konusu teslimlerin toplam yatırım tutarını aşmadığı, aşan kısmın ithal edilmesi gereken tutarın %100 artırılan kısmı olduğu,

dava dosyasında yer alan ve Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü'nün davacıya verdiği cevabi yazı ile Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu 14/01/2012 tarih ve 28-12 sayılı özelgede yer alan açıklamalara göre belge eki listelerde yer alması ve katma değer vergisi istisnasından yararlanabileceğine dair şerh bulunması kaydıyla bu kapsamdaki teslimler için istisnadan yararlanılabileceği,

2002/1 sayılı Tebliğ'de değişiklik yapılmasına ilişkin 2003/3 sayılı Tebliğ'de sabit yatırım tutarının %100'e kadar artırılmış tutarına yönelik düzenlemede ithal ya da yerli makine ve teçhizat ayrımı yapılmadığı hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının yurt dışından ithal ederek istisna kapsamında yaptığı teslimlerin,

yatırım teşvik belgelerinde belirtilen toplam tutarı aşmadığı ve belge ekinde yer alan listelerde olduğu anlaşıldığından söz konusu teslimlerin 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi kapsamında katma değer vergisi istisnasından yararlanabileceği gerekçesiyle dava konusu ret işlemi ile 2018 yılının Ocak dönemine yapılan tahakkuk iptal edilmiş, iade talebi reddolunan 1.125.622,22 TL'nin davacıya iadesine hükmedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu işlemler ile cezalı vergide hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının, 2018 yılının Ocak döneminde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi kapsamında yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere katma değer vergisi hesaplamadan yaptığı toplam 7.266.605,04 TL tutarındaki teslimler nedeniyle yüklenilip indirim yoluyla giderilemeyen 2.667.553,93 TL tutarındaki katma değer vergisi alacağının nakden iadesi talebinin, 1.307.988,91 TL'lik kısmının yeminli mali müşavir iade tasdik raporu ile iade edildiği, diğer kısmının ise azami iade edilebilir vergi tutarını aştığından bahisle vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirileceğinin bildirildiği,

bu kapsamda yapılan inceleme sonucunda düzenlenen ...tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda.

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar'ın uygulanmasına ilişkin 2002/1 sayılı Tebliğ'de değişiklik yapılmasına dair 2003/3 sayılı Tebliğ'e göre, mükelleflerin teşvik belgesinde belirtilen sabit yatırım tutarında %100'ün üzerinde meydana gelecek artış ya da %50'nin üzerinden meydana gelecek azalışlarda teşvik belgesinin revizesini talep edebilecekleri, bu oranların altındaki değişiklerin ise tamamlama vizesi sırasında belgeye işlenebileceği, bu kapsamda teşvik belgesinde belirtilen sabit yatırım tutarında %100'ün üzerinde meydana gelecek artışlar için revize yapılmaması durumunda teşvik unsurlarından yararlanılamayacağı,

davacının uyuşmazlık konusu teslimleri gerçekleştirdiği mükelleflere ait yatırım teşvik belgelerinde belirtilen yatırım tutarının toplam 2.449.114,00 TL olduğu, bahsedilen düzenleme uyarınca söz konusu tutarın %100'e kadar artırılmış miktarı olan 4.898.228,00 TL tutarındaki teslimler için katma değer vergisi iadesi alabileceği değerlendirildikten sonra bu tutarı aşan 3.575.744,7 TL'lik teslimler için re'sen katma değer vergisi hesaplanarak beyan tablosu yeniden oluşturulmuş,

iadeye konu teslimlere ait 2.667.553,93 TL olarak beyan edilen yüklenilen katma değer vergisi tutarı ise istisnadan yararlanılabilecek teslimlerin toplam teslimlere oranı esas alınmak suretiyle 1.541.931,71 TL olarak belirlenerek iade edilmesi gereken katma değer vergisi tutarı tespit edilmiştir.

Davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca; iadesi talep edilen 2.667.553,93 TL tutarındaki katma değer vergisinin, 1.541.931,71 TL'lik kısmının iadesi uygun bulunmuş, 1.125.622,22 TL'lik kısmına yönelik iade talebi reddedilmiş ve sonraki döneme devreden indirilecek katma değer vergisi tutarı 1.849.549,96 TL olarak yeniden belirlenmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri ile belge kapsamındaki yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamalarının katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği,

vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin 'Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Makine ve Teçhizat Teslimleri ile Yazılım ve Gayri Maddi Hak Satış ve Kiralamalarında İstisna' başlıklı II.B.5 bölümünde, bir malın istisnadan yararlanabilmesi için, öncelikle yatırım teşvik belgesi eki listede yer alması ve makine-teçhizat niteliğinde olması gerektiği, yatırımcıların yatırım teşvik belgesi eki listelerde her bir makine ve teçhizat için belirtilen miktardan fazla istisna kapsamında mal alamayacağı belirtilmiştir.

30 Temmuz 2002 tarih ve 24831 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2002/1 sayılı Tebliğin, 2003/3 sayılı tebliğle değiştirilen 34. maddesinde, teşvik belgesinde kayıtlı olan değerlerin nihai değerler olmadığı,

yatırımın her aşamasında tevsik edilen bilgi ve belgelere istinaden yapılacak değerlendirme sonucunda teşvik belgesini düzenleyen merci tarafından değişiklik yapılabileceği, teşvik belgesinin sabit yatırım tutarında % 100'ün üzerinde meydana gelecek artış ya da % 50'nin üzerindeki azalışlarda yatırımcıların, belgenin halen geçerli olması kaydıyla teşvik belgesini düzenleyen merciye müracaat ederek,

teşvik belgesinin revizesini talep edebilirlecekleri, tamamlama vizesi esnasında gerçekleşme değerlerinin üzerinde yatırım indirimi veya vergi, resim ve harç istisnası ve kaynak kullanımını destekleme fonu istisnasından yararlanıldığının tespit edilmesi halinde fazladan uygulanan destek unsurları 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tahsil olunacağı düzenlenmiştir.

15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın uygulanmasına ilişkin 2012/1 sayılı Tebliğ'in 3. maddesinde, teşvik belgesinin, yatırımın karakteristik değerlerini ihtiva eden yatırımın bu değerler ve tespit edilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilmesi halinde üzerinde kayıtlı destek unsurlarından istifade imkanı sağlayan bir belge olduğu,

17. maddesinde, teşvik belgesinde kayıtlı olan değerlerde, yatırımın her aşamasında tevsik edilen bilgi ve belgelere istinaden yapılacak değerlendirme sonucunda Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü tarafından değişiklik yapılabileceği, teşvik belgesinde kayıtlı sabit yatırım tutarında veya belgede kayıtlı diğer bilgilerde değişiklik olması durumunda, yatırımcı tarafından revize gerekçesi veya ilgili bilgi ve belgeler ile birlikte Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına müracaat edilerek teşvik belgesinin revizesi talebinde bulunulabileceği,

Genel Müdürlük tarafından yapılacak değerlendirme neticesinde gerekçesi uygun bulunan teşvik belgeleri revize edilebileceği hüküm altına alınmış, 25. maddesi ile 28/7/2009 tarihli ve 27302 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan ve 2002/1 sayılı tebliğ dahil olmak üzere daha önce yayımlanan tebliğleri ilga eden Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2009/1 sayılı Tebliğ yürürlükten kaldırılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporu ile Vergi Mahkemesi kararında, dava konusu uyuşmazlığa ilişkin değerlendirmede Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2002/1 sayılı Tebliğ hükümlerinin esas alınmasına karşın davalı idare tarafından eleştiri konusu yapılan teslimlerin gerçekleştirildiği tarihte Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın uygulanmasına ilişkin 2012/1 sayılı Tebliğ'in yürürlükte olduğu, 2002/1 sayılı tebliğ dahil olmak üzere daha önce yayımlanan tebliğlerin ilga edildiği anlaşılmaktadır.

Yukarıda hükümlerine yer verilen 2012/1 sayılı Tebliğ'in 17. maddesinde, teşvik belgesinde kayıtlı olan değerlerde, yatırımın her aşamasında tevsik edilen bilgi ve belgelere istinaden yapılacak değerlendirme sonucunda değişiklik yapılabileceği belirtilmiş, sabit yatırım tutarında meydana gelecek bu değişikliğin tutar veya oranına yönelik kısıtlayıcı bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde ise istisnadan yararlanabilmesi için teslim edilecek malın yatırım teşvik belgesi eki listede yer alması ve makine-teçhizat niteliğinde olması yeterli görülmüş, yatırımcıların yatırım teşvik belgesi eki listelerde her bir makine ve teçhizat için belirtilen miktardan fazla istisna kapsamında mal alamayacakları belirtilerek bunun dışında istisnadan yararlanılacak tutara ilişkin bir sınır getirilmemiştir.

Buna göre, yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimlerine yönelik katma değer vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için teslim edilecek malın, belge kapsamında olması, belge eki listelerde belirtilen miktarı aşmaması ve belgeyi düzenleyen mercii tarafından teşvik unsurlarından yararlanabileceğinin onaylanması yeterli olduğundan ve dava dosyasına sunulan yatırım teşvik belgeleri ve eklerinin okunaklı olmadığı görüldüğünden temyize konu kararın söz konusu belgelerin okunaklı örneklerinin taraflardan temin edilerek bahsedilen hususlar hakkında bir değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.