Danıştay 3. Daire E.2023/5572 K.2025/525

2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Özel hastane işletmeciliği yapan davacı şirketin, aralarındaki sözleşmeye istinaden serbest meslek erbabı olan doktorlardan hastaları için aldığı sağlık hizmeti karşılığında yaptığı ödemelerin ücret olduğu kabul edilerek söz konusu ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmadığından bahisle adına 2018 yılının Ocak ila Mart ve Mayıs ila Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki saptamalar, uyuşmazlık konusu hizmetin serbest meslek faaliyeti kapsamında olmadığını gösterdiğinden ödenen tutarların ücret kabul edilerek yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2017 yılının Nisan dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezaı gelir (stopaj) vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.

2017 yılının Nisan dönemine ait olup aynı yıl kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulamasına esas alınabilmesi mümkün olmakla birlikte 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının ancak tekerrüre esas alınan ceza tutarı olan 102,90-TL kadar artırılabileceği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra vergi ziyaı cezasının belirtilen kısmı azaltılmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, serbest meslek faaliyeti yönünden gelir vergisi mükellefiyeti olan doktorlara yapılan ödemelerin serbest meslek kazancı olduğu, söz konusu doktorlar tarafından elde edilen gelirin kendileri tarafından beyan edilmesi nedeniyle vergi kaybından söz edilemeyeceği gibi gelirin ücret olarak değerlendirilmesi durumunda mükerrer vergilendirme yapılmış olacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Davalı idare tarafından, davacının ilgili dönemlerde aldığı hizmet karşılığında yapılan ödemelerin ücret niteliğinde olduğundan hesaplanan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek davacı temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır. Davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirket ile serbest meslek faaliyeti yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan doktorlar arasında düzenlenen sözleşmeye istinaden söz konusu doktorlar tarafından davacının işletmiş olduğu özel hastaneye gelen hastalara sağlık hizmeti sunulduğu, davacı şirket tarafından bu hizmet karşılığında sözleşmede belirtilen şartlara göre ödemeler yapıldığı, doktorlar tarafından da davacı şirkete serbest meslek makbuzu düzenlendiği, davalı idare tarafından ise bu ödemelerin ücret olduğu kabul edilerek gelir vergisi tevkifatı yapılmadığından bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde tanımlanmış, 65. maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtildikten sonra serbest meslek faaliyetinin, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak düzenlenmiş, 66. maddesinde,

serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı olduğu, aynı maddenin ikinci fıkrasına, olay tarihinde yürürlükte olmayan 7394 sayılı Kanunun 2. maddesiyle eklenen (6) numaralı bendinde, 5510 sayılı Kanunun ek 10. maddesi uyarınca anılan Kanunun 4. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında sigortalı sayılan hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişilerin bu işleri sebebiyle serbest meslek erbabı sayılacağı kurala bağlanmıştır.

193 sayılı Kanun'un 66. maddesinin 2 fıkrasına anılan (6) numaralı bendi ekleyen 7394 sayılı Kanunun 2. maddesinin gerekçesinde; maddeyle, serbest meslek mükellefiyeti bulunan ve ayrı bir muayenehanesi ve organizasyonu bulunmaksızın faaliyetlerini özel sözleşmelere istinaden;

özel sağlık kuruluşları ile vakıf üniversitelerine ait sağlık kurum ve kuruluşlarında yürüten diş hekimleri dahil hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişilerin gelirlerinin ücret olarak mı serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceği hususunda yaşanan tereddütlerin giderilmesini teminen, bir veya birden fazla özel sağlık kuruluşu ile sözleşme düzenleyerek hekimlik faaliyetini yürüten hekimlerin serbest meslek erbabı olarak kabul edilmesi ve kazançlarının serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergiledirilmesinin sağlanacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

193 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen hükümlerden anlaşılacağı üzere gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek, bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmekte iken bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde elde edilen gelir ücret olacaktır.

Uyuşmazlık konusu vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönemlerde serbest meslek faaliyeti yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunup da özel sağlık kuruluşlarında çalışan doktorların elde ettikleri gelirlerin hangi gelir unsuruna ait olduğuna yönelik yasal bir düzenleme bulunmamakta iken 193 sayılı Kanun'un 66. maddesinin 2. fıkrasına, 7394 sayılı Kanunun 2. maddesiyle eklenen ve kuralına yukarıda yer verilen (6) numaralı bent hükmü ile bu eksiklik giderilmiştir.

Serbest meslek mükellefiyeti bulunan ve özel sağlık kuruluşu ile sözleşme düzenleyerek doktorluk faaliyetini yürütenlerin serbest meslek erbabı olarak kabul edilmesini hüküm altına alan söz konusu düzenlemenin gerekçesinde de, ayrı bir muayenehanesi ve organizasyonu bulunmaksızın faaliyetlerini sözleşmeye istinaden özel sağlık kuruluşlarında yürüten doktorların gelirlerinin ücret olarak mı serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceği hususunda yaşanan tereddütlerin giderilmesini teminen düzenleme yapıldığı belirtilmiştir.

Bu kapsamda serbest meslek faaliyeti yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunup da özel sağlık kuruluşlarında çalışan doktorların elde ettikleri gelirlerin, özel sağlık kuruluşu ile doktorlar arasında işçi-işveren sözleşmesi düzenlenmesi hali hariç olmak üzere serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesi gerektiğinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki saptamalardan hareketle Vergi Mahkemesince uyuşmazlık konusu ödemelerin ücret niteliğinde olduğu değerlendirilmesi suretiyle yazılı gerekçeyle bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.

Davalı idare temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz istemlerinin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.