Danıştay 3. Daire E.2023/5721 K.2024/4847

Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden kaydı silinen ...

Tekstil Lojistik ve Danışmanlık Dış Ticaret Limited Şirketi'nin yurtiçi ve yurt dışına para transferlerine aracılık yapması karşılığında elde ettiği komisyon gelirinin bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporlarına dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla 2017 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi,

Nisan-Haziran dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352.maddesinin 1.bendi gereğince kesilen usulsüzlük cezası ve 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, İran gibi ülkelerde mukim tacirlerin gerçekleştirdiği ithalata yönelik olarak ödeme süreçlerinin kısıtlanmış olması, finansal sistemin uluslararası finansal sistemden önemli ölçüde yalıtılmış olması, bankacılık sisteminin yeterince sağlıklı, güvenilir olmaması nedeniyle Türkiye üzerinden ihracatçı konumda olan yurtdışı mukim firmalara para gönderildiği,

yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılan tetkiklerde anılan şirketin yurtdışı ve yurtiçinde yaptığı işlemlere 10.000'de 1 oranında hizmet bedeli içerikli komisyon faturaları düzenlediği ancak kanuni temsilcisi tarafından, transfer işlemleri karşılığında elde edilen hizmet bedelinin işlem başına ortalama 40 Amerikan Doları ya da 40 Euro olduğunun beyan edildiği,

öte yandan, sözü edilen şirket ile birlikte hareket ettiği tespit edilen ... isimli şahsın, yurt dışı döviz transferinde ortalama binde 5 oranında komisyon elde ettiğini ifade ettiği, Türkiye Bankalar Birliğine ait websitesi üzerinden değinilen şirketin para transfer işlemlerinde kullandığı bankaların swift işlemlerde aldıkları komisyon oranı olan işlem başına binde 5 oranının yurt dışına döviz cinsinden yapılan para transfer işlemlerinde tatbik edilmesi gerektiği,

yurtiçinde transfer edilen bedeller için de şirket temsilcisinin ifadesinde belirtmiş olduğu para birimine göre değişen tutardaki 40 Amerikan Doları/Euro ortalama komisyon bedeli uygulanması gerektiği, buna göre şirketin 10.000'de 1 oranında komisyon fatura düzenlemesi nedeniyle her işlem için bulunan tutardan daha önce şirket tarafından hesaplanan komisyon bedeli düşüldükten sonra kalan kısmın elde edilen komisyon kazancı olarak kabul edilmesi gerektiği yönünde tespitlere yer verildiği olayda, söz konusu vergi tekniği raporunda,

şirketle birlikte hareket ettiği kanaatine varılan ancak şirketle herhangi bir ortaklık bağı olmayan ... isimli şahsın, yurtdışı para transferinde ortalama binde 5 oranında komisyon elde ettiği yönündeki beyanına istinaden ve sadece bu beyandan hareketle yurtdışı para transferleri için elde edilen komisyon oranının binde 5 olduğunun varsayıldığı,

öte yandan, her ne kadar, bankaların swift işlemlerinde elde ettikleri komisyon oranları dikkate alınarak hesaplamalar yapılmış ise de bankaların para transfer işlemlerindeki komisyon oranının davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket açısından emsal teşkil etmeyeceği, öte yandan, şirketin kanuni temsilcisi olan davacının ifadesinden hareketle yurtiçi para transferleri için alınan komisyon oranı 40 Amerikan Doları/Euro olarak belirlenmiş ise de davacı tarafından ortalama miktar olarak ifade edilen bu tutarın,

yurtiçi ve yurtdışı para transferi ayrımı olmaksızın tüm para transferleri için belirtildiği oysa vergi tekniği raporunda yurtiçi para transferleri için 40 Amerikan Doları/Euro kabul edilmesine rağmen bu tutarın yurtdışı para transferleri için kabul edilmediği, para transferine ilişkin yer alan tablolar genel olarak değerlendirildiğinde, yurtdışı para transferleri için kabul edilen binde 5 oranının, 40 Amerikan Doları/Euro'nun çok üzerinde olduğu,

bu hususun da kendi içinde çelişki oluşturduğu dolayısıyla şirketin elde ettiği komisyon kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından söz edilemeyeceği dolayısıyla somut bir tespit yapılmadan salt bir şahsın vermiş olduğu ifadenin ve bankaların swift işlemlerinde elde ettikleri komisyon oranı esas alınarak varsayıma dayalı olarak belirlenen komisyon bedeli üzerinden yapılan tarhiyatta ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı,

kesilen usulsüzlük cezasında ise hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle, usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, cezalı vergiler ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin bir kısım hasılatının kayıt ve beyan dışı bıraktığı vergi inceleme raporu ile saptandığından adına yapılan tarhiyat ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

Bakılmakta olan davada, davacının tek ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu B... Tekstil Lojistik… Şirketi (B Şirketi) dış giyim eşyalarının toptan ticareti ile işletme ve diğer idari danışmanlık faaliyetlerinde bulunmak üzere 30/06/2016 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiş, 30/11/2017 tarihinde tasfiyeye girmiş, 11/09/2018 tarihi itibarıyla da ticaret sicil kaydı terkin edilerek bu tarih itibariyle faaliyeti sona ermiştir.

Yapılan incelemede, B Şirketinin muhtelif bankalardaki hesap hareketlerinin incelenmesinden, banka hesaplarına çeşitli para birimlerinde yüksek tutarlı nakit tutarların yatırıldığı ve bu tutarların ABD, Avustralya, Japonya, Hindistan, Çin, Hong Kong, Tayvan gibi birden fazla ülkeye transfer edildiği ve yine banka hesaplarına gelen havalelerin farklı firmalara aktarıldığı tespit edilmiştir. 30/06/2016 tarihinde işe başlayan Şirket 15/08/2016 tarihi itibariyle para transfer işlemine başlamış, en son işlemini ise 31/10/2017 tarihinde yapmıştır.

Şirketin, 15/08/2016-28/12/2016 tarihleri arasında 625 adet işlemle, 64.778.688,39 TL’ye; 02/01/2017-31/10/2017 tarihleri arasında da 2947 adet işlemle, 390.373.279,10 TL’ye karşılık gelen tutarda USD, EURO, AUD, CAD, CHP ve GBP cinsinden para transfer ettiği, işlemlerin kaynağının, yurtdışından gelen para transferleriyle birlikte yurtiçinde Şirketin banka hesaplarına tüzel kişiler tarafından havale edilen veya gerçek kişiler tarafından nakden yatırılan paralar olduğu tespit edilmiştir.

Şirketin çalışan personeli olmadığı SGK kayıtlarında yapılan araştırmada tespit edilmiş, bu husus kanuni temsilcisinin ifadesinde de belirtilmiş; E-yoklamada bulunan imza ile kimi banka yazışmalardan, H. Lojistik… AŞ’nin ortağı ve kanuni temsilcisi RH’nin vekâletname ile B Şirketi adına yetkilendirilmiş olduğu, kanuni temsilcinin ifadesi ile de işlerin bu şahsın desteği ve yardımı ile yürütüldüğü belirlenmiştir. Öte yandan, C. Danışmanlık Lojistik… AŞ’nin B Şirketi ile aynı adreste faaliyette bulunduğu, bu Şirketin ortağı ve kanuni temsilcisinin RT’nin oğlu MH olduğu, B Şirketi’nin kanuni temsilcisi olarak davacı tarafından “iş kapsamında faaliyette iletişimde bulunulan firmaların çalışanı olarak” ifade edilen MÇ’nin de B Şirketi adına nakit olarak bankaya para yatırdığı tespit edilmiştir.

B Şirketi’nin muhtelif bankalarda yer alan hesaplarına; (i) yurtdışından gelen paralar, (ii) yurtiçinde tüzel kişiler tarafından havale edilen paralar ile (iii) yine yurtiçinde gerçek kişiler tarafından nakden yatırılan paraların farklı ülkelerde mukim şirketlere ve yine yurtiçinde farklı firmalara transfer edildiği, transfer tutarları ve yapılan bu transfer işlemleri karşılığında komisyon geliri elde edildiği taraflar arasında tartışmasızdır.

Burada oluşan sorun, para transfer hizmeti karşılığında elde edilen komisyon gelirinin hesabında esas alınacak komisyon oranının/tutarının belirlenmesine ilişkindir.

Bu konuda B Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, komisyon oranı ve tutarının belirlenmesi maksadıyla kimi tespitlerin yapılmış olduğu görülmektedir. Bu bağlamda, kanuni temsilci olarak davacı, bankaların belirlemiş olduğu işlem başı masrafların müşteri tarafından karşılandığını, kendilerinin para transfer hizmeti karşılığında ise işlem başına ortalama 40 USD ya da 40 EURO alındığını; Şirket banka hesaplarına para yatıran MÇ ise yurtdışı döviz transferlerinde döviz olarak ortalama 0,005 (binde beş), oranında, yurtiçi yapılan para transferlerinde TL olarak ortalama 0,003 (binde üç) oranında komisyon bedelinin alındığını ifade etmiştir.

Komisyon oranı ve tutarları hakkında kanuni temsilcinin beyanının ve MÇ’nin ifadesinin alınmasının ardından, bu kez ek olarak, Türkiye Bankalar Birliği’nden Şirketin para transferi işlemlerinde kullandığı hesaplarının olduğu bankaların (... Bankası, ..., ... , ... , ... Bankası) ... (...) ile gerçekleştirdiği para transferlerinde aldıkları komisyon oranı/tutarları araştırılmış ve aşağıdaki tespitler yapılmıştır.

Öte yandan, Şirketin yapmış olduğu para transfer işlemleri dolayısıyla fatura düzenlediği ve komisyon bedelinin ise transfer edilen bedele karşılık gelen TL tutarına 0,0001 (on binde bir) oranı uygulanarak hesaplandığı tespit edilmiştir.

Yapılan bu tespitlere dayanılarak komisyon gelirinin hesaplanmasında; yurtiçi para transferlerinde Şirketin kanuni temsilcisinin ifadesinde belirtmiş olduğu, para birimine göre değişen tutardaki işlem başına 40 USD/EURO ortalama komisyon bedeli; yurtdışına yapılan para transferlerinde ise işlem başına binde beş komisyon oranı esas alınmıştır. Uyuşmazlık konusu tarhiyat, tespit edilen bu oran ve tutarlara göre elde edilmesi gereken komisyon bedelinden Şirketin on binde bir oranında hesapladığı komisyon bedelleri düşüldükten sonra kalan kısım fark matrah olarak dikkate alınarak yapılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, anılan hususların gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı belirtilmiştir.

Kanun'un 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Kanun’un 134. maddesinde de vergi incelemesinin amacının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması gerektiği belirtilmiştir.

Temyize konu kararda her ne kadar komisyon oranı ve tutarının varsayıma dayalı olarak tespit edildiği değerlendirmesi yapılmışsa da; para transfer hizmeti karşılığında elde edilen komisyon gelirinin hesaplanmasında esas alınan komisyon oranı/tutarının; (i) vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan Şirket yetkilisinin beyanı, (ii) Şirketle birlikte hareket ettiği tespit edilen MÇ’nin açıklama ve ifadesi ile (iii) ayrıca, destek unsur olarak,

Şirketin para transferlerinde kullandığı hesaplarının olduğu beş bankanın para transferlerinde uyguladıkları komisyon oranı/tutarları da gözetilerek belirlendiği dikkate alındığında, komisyon oranı ve tutarının varsayıma dayandığından söz edilemeyeceği açıktır.

Bu bakımdan, bulunan matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmış olup, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY

Davacı adına, tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden kaydı silinen ...

Tekstil Lojistik ve Danışmanlık Dış Ticaret Limited Şirketi'nin yurtiçi ve yurt dışına aracılık ettiği para trasferlerine ilişkin olarak elde ettiği komisyon gelirinin bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporlarına dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla 2016 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ve 2018 yılının Nisan Haziran dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile 213

sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli bendi ile vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı ve bu durumun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre olağan olmayan bir durumu iddia edenin bu iddiasını ispatlamakla yükümlü olacağı hüküm altına alınmıştır.

Vergi inceleme raporunda, yurtiçi para transferlerinden elde edilen komisyon bedeli olarak şirketin kanuni temsilcisi olan davacı tarafından ifade edilen 40 Amerikan Doları/Euronun esas alındığı, öte yandan, vergi inceleme elemanı tarafından davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin para transfer işlemlerinde kullandığı bankaların swift işlemlerde aldığı komisyon oranının Türkiye Bankalar Birliğine ait olan websitesi üzerinden araştırıldığı ve binde 5 olarak tespit edildiği, İran gibi ülkelerde mukim tacirlerin ithal ettiği mal ve hizmet bedeline ilişkin ödemelerin kısıtlandığı,

finansal sistemin uluslararası finansal sistemden önemli ölçüde yalıtıldığı ve bankacılık sisteminin de güvenilir olmadığı dikkate alındığında, bankaların yaptığı işlemlere göre daha fazla risk barındıran anılan şirketin para transfer işlemlerinden elde ettiği komisyon oranının, bankaların swift işlemlerinde aldığı komisyon ücreti olan binde 5'in altında olamayacağı, objektif veriler kullanılmak suretiyle elde edilen komisyon oranının somut tespite dayandığı ve bu oran ile davacının beyanları dikkate alınarak bulunan matrah farkı üzerinden yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından,

temyiz isteminin kabulüyle Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.