Danıştay 3. Daire E.2023/6031 K.2024/5180

2-(DAVALI) … Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü/… VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, fiilen ödenmeyen maden devlet hakkı payını dönem kazancının tespitinde dikkate almak suretiyle kurumlar vergisi matrahını eksik beyan ettiği ve yanlış amortisman oranı uygulamak suretiyle amortismana tabi iktisadi kıymetlerine fazla amortisman ayırdığından bahisle 2018 yılı için ikmalen tarh edilen kurumlar vergisi, Nisan-Haziran ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler ile söz konusu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Türk vergi sisteminin tahakkuk esasını ve dönemsellik ilkesini benimsemiş olduğu, tahakkuk esasının, gelir ve giderlerin tahsil edildikleri veya ödendikleri döneme bakılmaksızın maliyet ve tutar itibariyle kesinleştikleri dönemin gelir ve gideri olarak dikkate alınmasını, dönemsellik ilkesinin ise işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belirli dönemlere bölünmesini ve her bir dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasını ifade ettiği, maden hakkı payının,

3213 sayılı Maden Kanunu uyarınca işletilen yıla ilişkin olarak elde edilen hasılat üzerinden hesaplanan dolayısıyla 2018 yılına ait gelir ve gidere ilişkin bir tutar olduğu, dönemsellik ilkesinin gereği olarak 2018 yılında tahakkuk eden devlet hakkı payının bu yıl hesapları ile ilişkilendirilmesi gerektiği, tahakkuk esasının bir gereği olarak ödenmiş olması şartının bulunmadığından 2018 yılında tahakkuk eden ancak 2019 yılında ödenen devlet hakkı payını 2018 hesap döneminde gider olarak kaydedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı,

333 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 1-6 bölümleri arasındaki sınıflamaların, tüm mükellefler için ortak hükümler içerdiği ve bu iktisadi kıymetlerin genel olarak tüm sektörlerde ana faaliyete ilişkin aşamaların dışında kullanılan iktisadi kıymetlerden oluştuğu, sektörel sınıflamalarda yer alan iktisadi kıymetlerin ise mükelleflerin faaliyet konuları dikkate alınarak tespit edilen ve bizzat üretim, imalat, hizmet ve benzeri aşamalarda kullanılan iktisadi kıymetler olduğu,

amortismana ayırma süresi ve oranı belirlenirken öncelikle faaliyette bulunulan sektör tespit edilerek hangi iktisadi kıymetin hangi sınıflamaya dahil olduğunun belirlenmesi gerektiği, ilgili sektörde ismen belirtilmeyen ancak Tebliğ'in 1-6 bölümleri arasında yer alan iktisadi kıymetlerin bu bölümde gösterilmiş olan faydalı ömürleri üzerinden amortismana tabi tutulması gerektiği,

davacının sahip olduğu traktör ve traktör römorku sınıfındaki kıymetlerini tarım sektöründe faaliyet göstermemesine rağmen tarım sektörü için belirlenen amortisman oranı üzerinden itfa etmesinin mümkün olmadığı dolayısıyla uyuşmazlık konusu tarhiyatın amortismana tabi iktisadi kıymetlerine fazla amortisman ayırdığından bahisle yapılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2016 yılına ait olup 2017 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre dayanak alınabileceği;

mahsup dönemi geçen geçici vergi aslının aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin devlet hakkı payına isabet eden kısmı ile geçici vergi asılları ve geçici vergilerin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezaları kaldırılmış, kurumlar vergisinin fazla hesaplanan amortisman tutarına isabet eden kısmı ile bu tutara isabet eden ve tekerrür hükümleri uyarınca artırımlı uygulanan vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, madencilik sektöründe faaliyet gösterdikleri, bu faaliyetin icrası sırasında yasal yükümlülükleri kapsamında traktörlerin tarımsal faaliyetlerdeki kullanım alanına benzer nitelikteki işlerde kullanıldığı dolayısıyla tarım sektörü için belirlenmiş olan amortisman süre ve oranının uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Davalı idare tarafından, maden hakkı payının ödendiği yıl için indirim konusu yapılabileceği dolayısıyla uyuşmazlık konusu tarhiyatın maden hakkı payına isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüyle, vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, diğer temyiz istemlerinin ise reddi gerekti,ği düşünülmektedir. davalı temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, fiilen ödenmeyen maden devlet hakkı payını dönem kazancının tespitinde dikkate almak suretiyle kurumlar vergisi matrahını eksik beyan ettiği ve yanlış amortisman oranı uygulamak suretiyle amortismana tabi iktisadi kıymetlerine fazla amortisman ayırdığından bahisle ikmalen kurumlar vergisi ve geçici vergi tarh edilmiş, söz konusu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

Sözü edilen maddenin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı,

artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı haricindeki hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.

Öte yandan, ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.