Danıştay 3. Daire E.2023/6456 K.2025/2556

Dava konusu istem: Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan davacı adına, Türkiye'de elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2018 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesine göre, dar mükellefiyete tabi kurumların sadece Türkiye'de bulunan iş yerlerinde elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği,

vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi sebebiyle temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 90. maddesinde belirtildiği üzere usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağının belirtilmiş olması karşısında, dava konusu edilen uyuşmazlıkta, Türkiye ile davacı şirketin mukimi olduğu İsviçre Konfederasyonu arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerinin uygulanması gerektiği,

mezkur anlaşmaya göre taraf devletlerden birinin mukimi olan şirketin diğer devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça yalnızca mukimi olduğu devlette vergilendirilebileceği ve iş yeri teriminin bir şirketin işlerinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği,

internet ortamında yürüttüğü faaliyetlerden gelir elde eden davacının, Türkiye'de Anlaşma hükümlerine uygun şekilde iş yerinin bulunduğu ve kazancın bu yerden elde edildiğinden söz edilemeyeceğinden dolayısıyla 5520 sayılı Kanun'un 3. maddesine göre vergilendirilebilecek bir kazanç bulunmadığından adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dar mükellefiyete tabi davacı kurumun internet sitesi üzerinden satış yaparak Türkiye'de kazanç elde ettiği, söz konusu internet sitesinin gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gerek uluslararası anlaşma hükümleri uyarınca ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen yer olma özelliğine sahip olması nedeniyle iş yeri sayılacağı, anılan iş yerinden elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edildiğinden adına re'sen yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporlarının done alındığı ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; davacının, Amerika Birleşik Devletleri mukim... Inc.'in Lüksemburg'da bulunan iştiraki ...

SARL tarafından kurulan İsviçre şubesi olduğu ve bu ülkede mükellefiyet kaydı bulunduğu..., İsviçre adresinde ve ...internet sitesinden Türkiye'de dijital oyun ve içerik üretimi ve/veya satışı faaliyeti ile iştigal ettiği, Bankalararası Kart Merkezi ile Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Bilgi İşlem Müdürlüğünden elde edilen bilgilere göre Türkiye'den kredi kartı ve banka havalesi yoluyla davacıya ödemelerin yapıldığı, vergi inceleme elemanına verilen ifadede, tüm faaliyetlerinin çevrim içi gerçekleştirildiği, Türkiye'de herhangi bir temsilci, iş yeri veya iş merkezi bulunmadığı, satışların kredi kartı kullanılmak suretiyle yapıldığı,

bu şekilde yapılan tahsilatların İsviçre ve İngiltere'de bulunan banka hesaplarına aktarıldığı, faturaların elektronik ortamda düzenlenerek yine elektronik ortamda müşterilere gönderildiği, mukimi bulundukları ülkede yıllık kurumlar vergisi beyanı verildiği, 2018 yılından itibaren Türkiye'de elektronik hizmet sunucularına özel kdv mükellefiyeti (KDV-3) olduğu yönünde beyanlarda bulunulduğu şeklinde tespitlere yer verildikten sonra,

davacının Türkiye'deki satış faaliyetlerini gerçekleştirdiği ve Türkiye'den erişilebilen ... internet sitesinin, gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gerek Türkiye ile davacı şirketin mukimi olduğu İsviçre Konfederasyonu arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri gereğince ticari kazancın elde edildiği iş yeri olduğu değerlendirilerek anılan iş yerinden elde edilen kazancın vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Söz konusu Vergi Tekniği Raporunda yer alan matrah farkları esas alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak dava konusu cezalı vergilerin salındığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 30. maddesinde;

re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter,

kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi hali re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu,

156. maddesinde ise, ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyette işyerinin, mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olduğu kural altına alınmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin 2. fıkrasında, Kanun'un 1. maddesinde sayılan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların dar mükellef olduğu ve sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği, 3. fıkrasında, dar mükellefiyette ticari kazancın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen kazanç olduğu, 22. maddesinde, dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir. Buna göre, davacının, ... internet sitesi üzerinden Türkiye'de bulunan alıcılara oyun ve/veya dijital içerik satışı yaparak ticari kazanç elde ettiği ve kanuni ve iş merkezlerinden her ikisinin de Türkiye'de bulunmadığı dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre dar mükellefiyete tabi bulunduğu konularında bir ihtilaf bulunmayan dava konusu uyuşmazlığın çözümü, davacının söz konusu kazancı Türkiye'de bulunan bir iş yerinde elde edip etmediği hususunun açıklığa kavuşturulmasına bağlı bulunmaktadır.

213 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen 156. maddesinde iş yeri tanımı yapılırken ikili bir ayrıma gidilmiş; ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin yapılmasına tahsis edilen ve maddede sayılan yerler ile bu faaliyetlerde kullanılan yerin iş yeri olduğu hüküm altına alınmıştır. Buna göre ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin yapılmasına tahsis edilen ve maddede sayılan yerler iş yeri olabileceği gibi maddede sayılmamakla birlikte bu faaliyetlerde kullanılan her hangi bir yerin iş yeri olarak kabulü gerekmektedir.

Buna göre, davacı şirketin Türkiye'de yapmış olduğu satışların yine Türkiye'den erişim sağlanan internet sitesi üzerinden gerçekleştirildiği dikkate alındığında, bu yerlerin davacı açısından "ticari kazancın elde edildiği yer" yani "iş yeri" olarak kabulü gerektiği dolayısıyla dar mükellef statüsünde olan davacının Türkiye'de elde ettiği ticari kazancın vergilendirilebileceği sonucuna varılmış olup yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu tarhiyatın matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak incelemeye göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

Öte yanda yeniden verilecek kararda özel usulsüzlük cezası hakkında değerlendirme yapılarak hüküm kurulacağı tabiidir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.