Danıştay 3. Daire E.2023/6754 K.2023/4445

Dava konusu istem: Davacı tarafından, üretilen bir kısım cam ürünlerin satış imkânının kalmadığı, cam kırığı olarak değerlendirilmesi dışında başka bir kullanma imkânının bulunmadığından bahisle takdir komisyonunca emsal değeri belirlenen emtiaya ilişkin indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin tamamının 1 No'lu katma değer vergisi beyannamesinin ilave edilecek katma değer vergisi satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılarak ihtirazi kayıtla ilave katma değer vergisi olarak beyan edilmesi üzerine 2021 yılının Mart dönemi için tahakkuk eden verginin 1.210.139,89 TL'lik kısmının yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi kanunlarında zayi olan mal veya zayi olma kavramlarının ne anlama geldiği hususunda bir açıklamaya yer verilmediğinden, zayi olmanın kelime anlamının ortaya konulmasının gerektiği, zayi kelimesinin sözlükte, kaybolma, yitme, yok olma, elden çıkma, mahvolma olarak tanımlandığı, bu anlamda bir ürünün zayi olduğunun kabul edilebilmesi için tamamen yok olması ve kullanılamaz hale gelmesinin gerektiği, uyuşmazlıkta davacının, ürettiği cam malzemeyi demode olması, depoda hasarlanması gibi sebeplerden dolayı kırmak durumunda kaldığı,

kırılan camların da takdir komisyonu tarafından belirlenen bedel karşılığı satılabileceği, yeniden kullanılabileceği, söz konusu cam eşyaların ekonomik değerinin tamamen yok olmadığı ve kıymeti düşen mal olarak değerlendirilerek meydana gelen değer kaybının katma değer vergisinin de indiriminin kabulü gerektiğinden,

davacı tarafından ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen katma değer vergisi tahakkukunun 1.210.139,89 TL tutarındaki kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen verginin 1.210.139,89 TL tutarındaki kısmının tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağı, davacının imal edip çeşitli sebeplerle satışından vazgeçtiği ve imha kararı almış olduğu malların Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) işaretli bendi kapsamında zayi olan mal olarak değerlendirileceği ve bunlara ait yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Takdir komisyonu huzurunda kırılan camların üretimde tekrar kullanılması sebebiyle ekonomik değerini tamamen yitirmediği ve zayi olmadığı, ham madde olarak üretiminde tekrar kullanılabileceğinden şirket stoklarına alındığı, cam kırığının ekonomik bir değerinin bulunduğu, kıymeti düşen mal olarak değerlendirilerek meydana gelen değer kaybının katma değer vergisinin indiriminin kabulü gerektiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket tarafından, üretilen cam eşyanın bir kısmının kırılması talebi Takdir Komisyonu Başkanlığı'nca uygun görülerek kırılmak üzere tutanağa bağlanmış olup bunların emsal bedelinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinde yer alan üçüncü sıra esasına göre takdir edilmesinin istenmesi üzerine takdir komisyonunun, emsal bedel takdiri ile birlikte imha edilerek zayi olan mallara ait katma değer vergisinin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin (c) bendi uyarınca indirim konusu yapılamayacağı,

imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No'lu Katma Değer Vergisi Beyannamesinin ilave edilecek katma değer vergisi satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği yolundaki kararına istinaden aksi yöndeki ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesi uyarınca tahakkuk ettirilen verginin 1.210.139,89 TL'lik kısmının yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kıymeti Düşen Mallar" başlıklı 278. maddesinde, yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutat olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği belirtilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak,

(a) kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, (b) ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini, (c) götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebileceği belirtilmiş, 30. maddesinde ise indirilemeyecek katma değer vergisi düzenlenmiş olup maddenin (c) bendinde, deprem,

sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükmüne yer verilmiştir.

05/12/2009 gün ve 27423 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 113 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "E.

Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV Hakkında Yapılacak İşlem" başlıklı bölümünde Gelir İdaresi Başkanlığına intikal eden olaylardan; mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin indirilip indirilemeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğünün anlaşıldığı, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun (30/c) maddesinde;

deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağının hükme bağlandığı, bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen 9katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının da mümkün bulunmadığı,

bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan katma değer vergisinin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun genel gerekçesinde; üretim, dağıtım ve hizmet sektörlerinin her safhada vergiye tabi tutulduğu ancak sistemin bünyesi içindeki indirim mekanizması vasıtasıyla işletme girdileri için ödenen vergi indirilmek suretiyle, yalnızca o safhada eklenen değerin vergilendirildiği, matrahın, üretim ve dağıtım süreçlerinde çeşitli işletmeler arasında bölündüğü ve her işletmenin yalnızca kendi kattığı değerin vergisini satış bedeli içinde müşteriden tahsil ederek vergi dairesine ödendiği açıklamasına yer verildiği;

bu bakımdan, katma değer vergisini diğer muamele vergilerinden ayıran en önemli özelliğin indirim müessesesi olduğu, nihaî tüketiciye kadar olan bütün safhalarda bu verginin alındığı, her bir safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhanın vergisi düşürülerek bakiye verginin Hazineye intikal ettirildiği; bu şekilde, fiilen sadece o aşamada eklenen değerin vergiye tabi tutulduğu, vergi yükünün de verginin konusuna giren mal veya hizmetin nihai tüketicisinin üzerinde kaldığı,

Kanun'un 30. maddesinin (c) bendinin gerekçesinde ise düzenlemenin, vergilendirme emniyetini sağlamak ve malların zayi olduğu gerekçesiyle yaratılabilecek vergi kaybını önlemek amacına yönelik bulunduğu, bunun yanı sıra tasarının, her kademede yaratılan katma değeri mutlaka vergilendirmeyi hedef tuttuğu, bu açıdan bakıldığında malların mükellef tarafından kendi özel ihtiyaçlarında kullanılması veya her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesi ile zayi edilmesi arasında hiçbir fark bulunmadığı, dolayısıyla zayi olan mallar için alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirilmesine imkan tanımadığı,

bu vergi sisteminde alışlarla ilgili verginin indirilmesi bu malların satışı sırasında nasıl olsa vergiye tabi tutulacağı, diğer bir ifade ile mala eklenen değerin vergilendirilmiş olacağı düşüncesine dayandığı, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağından, bunlara ait vergilerin indirilmesinin sistemin mantığına ters düşeceği belirtilmiştir.

05/12/2009 tarih ve 27423 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 113 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yükleniken KDV Hakkında Yapılacak İşlem" başlıklı "E" bölümünün iptali istemiyle açılan dava, Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/01/2014 tarih ve E:2010/2532, K:2014/465 sayılı kararıyla, sebebi ne olursa olsun ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilen malların yitip gittiği ve yok olduğu açık olduğundan, düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiş ve bu karar kanun yollarından geçmek suretiyle kesinleşmiştir.

Uyuşmazlıkta, cam ürünlerin kırılması sonucunda artık bu ürünlerin üretim amacı doğrultusunda kullanılma imkânından ve dolayısıyla varlığından söz edilemeyecektir.

Nitekim, ürünlerin cam kırığı olarak hurda halde olduğu takdir komisyonunca tespit edilmiştir. Bu haliyle ürünlerin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin (c) bendi uyarınca zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ve bunlara ait yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı anlaşıldığından, aksi yöndeki gerekçeyle verilen davanın kabulü yolunda verilen karara yöneltilen istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.