Danıştay 3. Daire E.2023/6789 K.2025/46

2-(DAVALI) ...Vergi Dairesi Müdürlüğü ... VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı tarafından, ilişkili olduğu kurumlara kullandırdığı örtülü sermaye niteliğindeki borçtan elde ettiği faiz gelirinin kâr payı sayılarak iştirâk kazancı olarak değerlendirilmek suretiyle kurumlar vergisinden istisna olması ve devraldığı kuruma ait kurucu intifa senedi sahiplerine yapılan ödemelerin kurum kazancından indirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2020 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden adına söz konusu çekinceye itibar edilmeksizin yapılan tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının borç para verdiği ilişkili şirketin, davacıdan kullandığı borcun, öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle bu kısma isabet eden faizin borcu kullanan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı ihtilafsız olduğundan ilişkili şirketine kullandırılan örtülü sermaye niteliğindeki borç nedeniyle davacının elde ettiği faiz gelirinin kâr payı sayılarak iştirâk kazancı olarak değerlendirilmek suretiyle kurumlar vergisinden istisna olması gerektiği,

davacı şirket tarafından devir alınan şirket üzerinde bulunan kurucu intifa senetlerinin satın alınması karşılığında yapılan ödemenin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde yer alan kuruluş ve örgütlenme giderleri kapsamında, birleşme aşamasında yapılan bir kuruluş ve örgütlenmen gideri olduğu, bu giderin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesinde belirtilen kanunen indirilemeyecek giderler arasında sayılmadığı, yine aynı Kanun'un 40. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinde, ticari kazancın idame ettirilmesine yönelik harcamaların safi kazancın tespitinde indirilmesi kabul edildiğinden,

davacı şirket tarafından devraldığı kurumun intifa senetleri sahiplerine yapılan birleşme suretiyle tasfiyesiz sona erme sürecinde yapılan ödemenin, ilgili yıl kurum kazancından indirilebileceği buna göre yapılan tahakkukta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuk eden verginin ihtirazı kayda konu edilen kısmı kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu tahakkukun, devralınan kuruma ait kurucu intifa senedi sahiplerine yapılan ödemelerden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin son fıkrası ile borç veren kurumlar için bazı koşullarda sağlanan düzeltme hakkıyla hem mükerrer vergilendirmeyi önleme hem de cezalandırma ile karşılaşılmadan işlemlerin düzeltilmesine olanak sağlandığı, bu durum ile birlikte, modern vergi yönetim gereklerinden biri olan gönüllü uyumun gözetilmesi ile yürütülen işlemlerde adaletin sağlanmasına ilişkin gerekliliklerin Türk Vergi Hukukunda somut kural haline getirildiği,

bu haliyle, 5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin son fıkrasının lafzının, hem örtülü sermaye düzenlemesinin konuluşundaki maksat hem de kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi bakımından tutarlı olduğu, örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip ödenme şartı (örtülü sermaye nedeniyle oluşan matrah farkı kadar veya kısmi gerçekleşme halinde kısmi düzeltme imkanı sağlayacak kadar) gerçekleşmeksizin,

borç veren tarafından elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha önce alınan verginin iade edilmesi) imkanı sağlanması sebepsiz yere Hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açacağı, vergi kaybına yol açan aynı tür muamelelerden ilki (öz sermayeye faiz ödemesi hâli) açık bir şekilde yapılmasına rağmen daha ağır bir vergilendirmeye maruz kalırken aynı işlemi dolaylı ve örtülü bir çerçevede yapan mükelleflerin daha az vergi yüküne tabi tutulacağı ve ödüllendirilmiş olacağı,

diğer bir ifadeyle, örtülü sermaye müessesesinin vergi güvenlik müessesesi niteliğinden çıkıp sermayeye katılımın yaratacağı külfetlerden ve öz sermaye üzerinden ödenen faizlere ilişkin maliyetlerden kaçınma ve kurtulmayı sağlayan özel bir teşvik sistemine dönüşeceği, kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması,

özel olarak konulmuş bir hüküm olup öz sermaye üzerinden yapılan işlemler ile aynı mahiyetteki örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkilerinin vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulduğu, bu durumda, söz konusu iştirâkin örtülü sermaye kapsamındaki borçlanmalarına ilişkin olarak beyan edilen tutarların iştirâk kazancı istisnası olarak dikkate alınamayacağı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tahakkukun,

ilişkili olduğu kurumlara kullandırılan örtülü sermaye niteliğindeki borçtan elde ettiği faiz gelirine ilişkin kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, örtülü sermaye sonucu iştiraklerden elde edilmiş sayılan temettü gelirinin iştirak kazancı istisnasından yararlandırılmamasının yasal dayanağı bulunmadığı, faizi ödeyen örtülü sermaye kapsamındaki şirketin ilgili yılda mali zarar etmesi sonucu o yıl için vergi ödememesinin bir önemi olmadığı, zarar eden şirketlerin izleyen yıllarda kara geçerek vergi ödemesinde bulunabileceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Davalı idare tarafından, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesi uyarınca işletme açısından bir giderin indirilebilmesi, yapılan giderin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ve işle ilgili olması şartına bağlandığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda düzenlenen kuruluş ve örgütlenme giderlerinin, kurumların kuruluşları sırasında yapılan, ana sözleşmenin hazırlanması, kuruluş genel kurul toplantılarının yapılması, tanıtma ve reklam gibi kuruluş ve örgütlenmeye ilişkin bir takım giderleri kapsadığı, devralınan şirketin kurucu intifa senedi sahiplerine yapılan ödemelerin bu kapsamda olmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Davacı tarafından, devralınan şirketin kurucu intifa senedi sahiplerine yapılan ödemelerin indirime konu edilmesi gerektiği belirtilerek davalı idare temyiz istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

Davalı idare tarafından, davacının borç para verdiği iştirâkinin ilgili yılda zarar beyan etmesinden dolayı ilgili kanun maddesinde belirtilen tarhiyat şartının ve dolayısıyla verginin ödenmesi şartının gerçekleşmediği, bu nedenle davacının elde ettiği örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz kâr payı niteliğinde olduğu hâlde ilişkili şirket tarafından vergilendirilmediğinden iştirâk kazançları istisnasından yararlanılamayacağı, örtülü sermaye düzenlemesinin vergi güvenlik müessesesi olduğu, aksi düşüncenin vergi güvenlik sistemi olmaktan çıkıp vergi planlamasına izin veren bir teşvik müessesesine dönüşeceği, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek davacı temyiz istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Davalı idare temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının, devraldığı kuruma ait kurucu intifa senedi sahiplerine yapılan ödemelerin kurum kazancından indirilmesi gerektiğine ilişkin hüküm fıkrasının onanması, davacı temyiz isteminin kabulüyle ilişkili olduğu kurumlara kullandırdığı örtülü sermaye niteliğindeki borçtan elde ettiği faiz gelirinin kâr payı sayılarak iştirâk kazancı olarak değerlendirilmek suretiyle kurumlar vergisinden istisna olması gerektiğine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.