Danıştay 3. Daire E.2023/7216 K.2025/4099

2-(DAVACI) ... İnşaat İş Ortaklığı (Vergi Kimlik Numarası): ... VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, 2019 yılından sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına bağlı olarak beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucu 2020 yılının Temmuz dönemi için re’sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının, 2019 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltıldığı, sözü edilen rapora istinaden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davada, Mahkemelerinin ... tarih E:..., K:... sayılı kararıyla vergi aslı yönünden dava reddedildiğinden önceki dönemden devreden katma değer vergisinin tenzili suretiyle beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucu re’sen salınan vergide hukuka aykırılık görülmediği,

2018 yılının Ocak dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının, 2017 yılından itibaren devreden katma değer vergisinin azaltılması sebebiyle 2020 yılı için kesilen vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Davacı tarafından, parasal kaynaklarının, ortaklara yahut ilişkili kişilere kullandırılıp kullandırılmadığı, kullandırılması durumunda hangi ortağa ne tutarda ve ne kadar süre kullandırıldığının somut verilerle ortaya konulamadığı, defterlere kaydedilen hasılat ile satış faturaları arasındaki farklılığın, sonradan yapılan iade ve indirimler için düzenlenen faturaların yanlış muhasebe hesaplarına kaydedilmesinden kaynaklandığı,

ortaklarının aynı pay oranları ile aynı isimle kurdukları farklı vergi kimlik numarasına sahip iş ortaklığının, 2017 ve 2018 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunda, sözü edilen iş ortaklığının kendilerine düzenlendikleri eleştiri konusu edilen faturalar nedeniyle yapılan satışların hasılat olarak dikkate alındığı,

aynı faturaların, farklı vergi inceleme elemanınca, fatura içeriğindeki emtiaların alınmadığı varsayımıyla bu emtialar nedeniyle ödenen tutarın maliyetlerden reddinde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Davalı idare temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin ise kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından yıllara yaygın inşaat işleri nedeniyle kesinti yoluyla ödemiş olduğu vergilerden doğan kurumlar vergisi alacağının, nakden iadesinin talep edilmesi üzerine, 2016 ila 2018 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu tanzim edilmiş, bu raporda tespit edilen matrah farkları esas alınarak hesaplanan katma değer vergisi, kanunen kabul edilmeyen giderler ve kullanılan sahte belgelere dayalı indirimleri reddedilerek beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucu ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporları düzenlenmiş, bu raporlarda sırasıyla 2017,

2018 ve 2019 yıllarının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarı 476.044,54-TL , 269.152,71-TL ve 8.380,33-TL olarak tenzil edilmesi neticesinde 2020 yılının Ocak dönemine devir gelen katma değer vergisi tutarından hareketle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre aynı yılın Temmuz dönemi için katma değer vergisi salınmıştır.

Öte yandan, davacı 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrası kapsamında 2016 ve 2017 yılları için katma değer vergisi artırımında bulunmuştur.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19. maddesinde; vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı kurala bağlanmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu, 10. maddesinin a) işaretli bendinde ise mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması hallerinde vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükümlerine yer verilmiştir.

7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasında mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı,

aynı fıkranın (e) bendinde ise artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olduğu, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyiz istemine konu kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un katma değer vergisi artırımına ilişkin yukarıdaki düzenlemelerine göre vergi artırımı uygulamasında asıl olan, katma değer vergisi yönünden vergi artırımında bulunan mükelleflerin artırdıkları vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi yapılmamasıdır.

Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden inceleme yapılabilecek olması bu kuralın istisnası olarak getirilmiş olmakla birlikte bu tür incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği hüküm altına alınarak mükelleflere ilave bir vergi yükü getirilmemesi amaçlanmıştır.

Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği yolundaki bu kuralın, artırım talebinde bulunulan yıldan izleyen yıla devreden indirilecek katma değer vergisi tutarının azaltılması ya da 0,00 TL (sıfır) olarak belirlenmesi nedeniyle ödenecek verginin çıktığı izleyen yıl ve yıllar için yapılacak tarhiyatları da kapsadığının kabulü gerekir.

Nitekim, mükelleflerin kayıtlara intikal ettirdikleri faturalara dayalı indirimlerinin reddedilmesi sonucunda izleyen yıllara azalarak veya 0,00 TL (sıfır) olarak devreden indirilebilecek katma değer vergisi tutarı gözetilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca izleyen yıl veya yıllar için yapılan tarhiyatlarda vergiyi doğuran olay, haksız indirime sebebiyet verildiği ilgili yılda gerçekleşmektedir.

Davacının 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında 2016 ve 2017 yıllarında katma değer vergisi artırımında bulunduğu, 2017 ve izleyen yıllara ait katma değer vergisi beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucu 2020 yılında önceki dönemden devreden katma değer vergisi azaltılarak beyanlarının azaltılan bu tutara göre yeniden düzenlenmesi sonucu Temmuz dönemine ait hesaplanan katma değer vergisinin,

o dönem indirimler toplamından fazla olması nedeniyle ödenmesi gereken katma değer vergisi çıktığı için tarhiyatla karşı karşıya bırakılmış olmasının vergi artırımı düzenlemesinin öngörülüş amacına uygun düştüğünden söz edilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesi kararının, yazılı gerekçeyle bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun değinilen hüküm fıkrası yönünden reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinde matrah ve vergi artırımı düzenlenmiştir.

Anılan maddenin (3) numaralı fıkrasında ise mükelleflerin, fıkrada belirtilen şartlar kapsamında katma değer vergisini artırarak belirtilen süre ve şekilde ödemeleri hâlinde, söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak kendileri nezdinde katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı belirtilmiştir. Bu itibarla mükellef hakkında katma değer vergisini artırdığı yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmamaktadır.

7143 sayılı Kanun’un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca, mükelleflerin vergi artırımında bulundukları yıllarla ilgili olarak sonradan vergi incelemesi ve tarhiyat yapılamaması kuralının istisnalarına aynı fıkranın (e) bendinde yer verilmiştir.

Sözü edilen fıkranın (e) bendinin birinci cümlesinde, artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, (i) sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve (ii) artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya (iii) iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olduğu belirtilmiştir. Kuralın devamındaki cümlede ise sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyatın önerilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

7143 sayılı Kanun'un sözü edilen düzenlemelerini aynı şekilde içeren, 7326 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (e) bendinin birinci cümlesinin “Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden…” bölümünün Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurulmuş ve kuralın Anayasa’ya aykırı olmadığına karar verilmiştir (AYM, E:2023/183, K:2024/94, 04/04/2024).

Anayasa Mahkemesi'nin bu norm denetim kararında şu hususlara işaret edilmiştir; “kuralda artırımdan yararlanılmasına rağmen inceleme ve tarhiyat yapılabilecek hâllerin herhangi bir tereddüde yer vermeyecek şekilde açık ve net olarak düzenlendiği gözetildiğinde kuralların belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu anlaşılmaktadır” (§ 14); “Matrah ve vergi artırımının, vergi idaresinin yapabileceği vergi incelemesi veya tarhiyatına karşı mükellef açısından koruma sağlayıcı nitelikte olduğu açıktır. Ancak bu korumanın sağlanması anayasal bir zorunluluk olmadığı gibi sağlandığı takdirde korumanın kapsamını belirleme konusunda kanun koyucunun anayasal ilke ve sınırlar içinde takdir yetkisi bulunmaktadır” (§ 23).

Bu itibarla, 7143 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (e) bendine göre, artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için "sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi" yönünden vergi incelemesi yapılabileceği, bu incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği, ancak saptanan delil ve tespitlerin artırım talebinde bulunulmayan sonraki dönemlerdeki tarhiyatlar için kullanılabilecektir.

Bu bakımdan, temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın, önceki yıllardan devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı yönünden hukuki denetimin bu kapsamda yapılması gerektiği görüşüyle, Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY

Davacının, 2016 ile 2017 yılları için katma değer vergisi yönünden 7143 sayılı Kanun kapsamında vergi artırımında bulunduğu, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak ilgili yıllardaki beyanları düzeltilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2018 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 269.152,71-TL olarak hesaplandığı, izleyen dönemin düzeltilmesi suretiyle adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

7143 sayı Kanunun "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasında; "Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz." hükmüne yer verilmiştir.

7143 sayılı Kanun'un yukarıda değinilen 5. maddesinin 3. fıkrası çerçevesinde, davacı hakkında sadece matrah artırımında bulunduğu 2016 ve 2017 yılına ilişkin olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı sonucuna ulaşıldığından davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.