Danıştay 3. Daire E.2023/7552 K.2025/738

Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, ilişkili olduğu ... Gıda Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine kullandırılan örtülü sermaye niteliğindeki borçtan elde ettiği faiz gelirinin kâr payı sayılarak iştirâk kazancı olarak değerlendirilmesi suretiyle kurumlar vergisinden istisna olması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2020 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine söz konusu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk eden ve ödenen kurumlar vergisinin ihtirazi kayda konu edilen kısmının kaldırılması ve ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 7. fıkrasında, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işleminin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde,

taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu kuralına yer verildiği, değinilen düzenlemelere göre, borç alan ilişkili şirketler tarafından gider olarak yazılan faizin, davacı şirket tarafından kar payı olarak düzeltilmesinin, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen verginin kesinleşmesi ve ödenmesi şartına bağlı olduğu,

söz konusu yasal düzenleme ile borç veren kurumlar için bazı koşullarda sağlanan düzeltme hakkıyla hem mükerrer vergilendirmeyi önleme hem de cezalandırma ile karşılaşılmadan işlemlerin düzeltilmesine olanak sağlandığı, söz konusu hükmün lafzının, hem örtülü sermaye düzenlemesinin konuluşundaki maksat hem de kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi bakımından tutarlı olduğu,

örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip ödenme şartı gerçekleşmeksizin, borç veren tarafından elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim imkanı sağlanmasının sebepsiz yere Hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açacağı, bu durumda, davacının iştirakine vermiş olduğu borçlar nedeniyle elde ettiği faiz gelirlerinin,

iştirak edilen şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına eklendiği ancak dönem zararı veya geçmiş yıl zararlarının mahsubu nedeniyle kurumlar vergisi hesaplanmadığından dolayısıyla davalı idarece kâr payı kazançlarının vergilendirilmemiş olduğu dikkate alındığında, borç veren davacı şirketin söz konusu faiz gelirlerinin iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacağı sonucuna varıldığından yapılan tahakkukta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Örtülü sermayeye isabet eden faiz ödemelerinin kurum kazancının tespitinde borç alan bakımından kanunen kabul edilmeyen gider, borç veren bakımından ise iştirak kazancı istisnası niteliğinde olduğu, 5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 7. fıkrasında bahsedilen düzeltme işlemi daha önceki vergilendirme işlemlerinin düzeltilmesine ilişkin olduğundan ilgili maddede tahakkuktan değil tarh işleminden söz edildiği, elde edilen faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası olarak beyan edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Kararın hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

Uyuşmazlık, örtülü sermaye uygulamasında, borç alan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde borç veren kurum (davacı) nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılıp yapılamayacağına ve dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğine ilişkindir.

Uyuşmazlığın çözümü, 21/6/2006 tarih ve 26205 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1/1/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasının üçüncü cümlesinde yer alan "Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır" şeklindeki kuralın değerlendirilmesine dayanmaktadır.

Örtülü sermaye bakımından ortaya çıkan ve özü itibarıyla aynı olan bu tür uyuşmazlıklarda, Danıştay Üçüncü Daire ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun vermiş olduğu kararlar ile Danıştay Dava Daireleri Arasındaki İş Bölümü Kararı gereğince aynı konuda karar verme yetkisine sahip olan Dokuzuncu Daire'nin vermiş olduğu kararlar arasında; uygulanacak bu hukuk kuralının yorumundan kaynaklı içtihat farklılığının olduğu görülmektedir. Yargılama sürecinde de davacı tarafından bu tür kararların varlığından söz edilmiş, temyiz dilekçesinde de kimi kararlara yer verilmiştir.

Yüksek mahkemelerin rolü, yargı kararları arasında aynı hukuki sorundan doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirerek, ülke genelinde hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamaktır. Anayasa Mahkemesi’nin kimi kararlarında işaret edildiği gibi, “kararlarda tutarlı ve yeknesak bir uygulamanın sağlanamaması hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceği gibi bireylerin yargı sistemine ve mahkeme kararlarına güvenini de zedeleyebilir”. Öngörülemez nitelikte olan bu uygulama nedeniyle yargılamanın hakkaniyetinin zedelendiği sonucuna ulaşılabilecektir.

Bu bakımdan, vergi yükümlülerinin katlanmak zorunda bırakıldıkları bu hukuki belirsizlikten ötürü, içtihat farklılığının derin ve süregelen bir hal alıp almadığı, davada uygulanacak hukuk kuralı yeni getirilmiş olmamakla birlikte içtihadın müstakar hale gelmesinin halen belirli bir zamanı gerektirip gerektirmediği değerlendirilerek, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesi kapsamında içtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar arasında “konu ile ilgili daireler” de sayılmış olduğundan, bu çelişen içtihat farklılığını gidermeye yönelik İçtihatları Birleştirme Kuruluna başvurunun gerekip gerekmediğinin öncelikle değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.