Danıştay 3. Daire E.2023/7599 K.2025/1747

Dava konusu istem: Davacının, muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme eyleminden kaynaklanan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduğu rapora istinaden 2016 ve 2017 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesine göre mükelleflerin beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin sorumluluğunun, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu, davacının, yasal defter ve beyannamelere intikal ettirdiği faturaların sahte olduğunu bildiğine dair bir saptama bulunmadığı gibi belgeye dayanmayan gider ve mahsup kayıtlarına ilişkin olarak eksik inceleme sonucu mükellefin komisyon ve ihracat geliri yönünden bir ayrıştırma yapılmadığı anlaşıldığından ziyaa uğratılan vergiden müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması suretiyle takibinin hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu ödeme emirlerinin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının serbest muhasebeci mali müşaviri olduğu ...

Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 2016 ila 2017 yıllarına ait hesap ve işlemleri sahte fatura düzenleme yönünden incelenmesi sonucu tanzim edilen... tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunda sözü edilen şirketin, komisyon karşılığı sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyet yürüttüğü, 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlediği ihracat teslimleri hariç tüm belgelerinin sahte belge niteliğinde olduğu hususlarının tespit edildiği,

serbest muhasebecisi olan davacı hakkında ...tarih ve... sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Sorumluluk Raporu düzenlendiği ve söz konusu raporda, asıl borçlu şirketin 2016 ve 2017 yıllarına ait beyanname ve bildirimlerinin davacı tarafından verildiği, 2016 yılı yevmiye defterinin ... tarih ve ... nolu yevmiye kaydı ile yurtdışı alıcılar ile yurtiçi satıcıların ve yurtdışı alıcılar ile yurtdışı satıcıların alacak ve borçlarının birbirlerine mahsup edildiği,

yasal defterlere söz konusu kayıtları yapan davacıya ne tür bir belgeye dayanılarak söz konusu borç-alacak mahsuplarının yapıldığı sorulduğunda, söz konusu borç-alacak mahsup kayıtlarının “sehven” yapıldığı şeklinde ifadede bulunulduğu, 2017 yılı yevmiye defterinin ... tarih ve ... nolu yevmiye kaydına 627.924,57 TL faaliyet gideri kaydedildiği, davacıya söz konusu yevmiye kaydında yer alan 250.000,00 TL tutarındaki Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri ile 377.924,57 TL tutarındaki “Diğer Çeşitli Sair Giderler” açıklaması ile yapılan Genel Yönetim Giderlerine ilişkin belgelere kurumun belgeleri arasında rastlanmadığı,

söz konusu giderlerin gerçek olup olmadığı, eğer gerçek ise söz konusu giderlerin ne tür bir belgeye dayanılarak yapıldığının sorulduğu, söz konusu gider kaydının “sehven” yapıldığının belirtildiği, 01/06/2016 ila 12/12/2016 tarihleri arasında faaliyet gösterdiği bir işyeri olmaksızın katma değer vergisi hariç 2.349.726,16 TL tutarında fatura düzenlediği ve davacı tarafından yasal defterlerine kaydedilerek beyan edildiği dikkate alındığında, müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği sonuç ve kanaatine varılarak, bahse konu raporlar doğrultusunda düzenlenen ödeme emirleri bakılmakta olan davaya konu edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde.

Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının,

imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu ödeme emirlerinin, ... tarih ve ... ile ...tarih ve ... nolu yevmiye kayıtlarından kaynaklanan bölümü dışındaki kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Kurulumuzca da uygun bulunmuştur.

Yukarıda kuralına verilen yasal düzenleme uyarınca, serbest muhasebeci mali müşavirlerin mali sorumluluğuna gidilebilmesi için, mükellef adına verilen beyannamenin sorumluluğu öngörülen meslek mensubu tarafından imzalanmış olması, meslek mensubunun imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve meslek mensubu tarafından verilen beyannameler ile tutulan defter kayıtları ve bunların dayanağını teşkil eden belgeler arasındaki uyumsuzluğun vergi kaybına neden olması gerekmektedir.

Serbest muhasebeci mali müşavirlerin görevleri, mükelleflerin muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmaktır.

Bu görevlerinden dolayı meslek mensuplarının sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğuyla sınırlı olup meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından mesuldürler.

Meslek mensuplarının mali sorumluluğuna gidilebilmesi ancak Kanun'da aranan şartların birlikte gerçekleşmesi ve vergi incelemesinde tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun eylemi arasındaki illiyet bağının deliller ile birlikte tespit edilmesi halinde olanaklıdır.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacının, asıl mükellefin yevmiye defterlerindeki ...tarih ve ... ile ... tarih ve ... nolu yevmiye kayıtlarının sehven yapıldığını ifade ettiği dikkate alındığında, söz konusu fiillerle ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla bu borçlardan dolayı ödeme emri ile takip edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Mahkemesince, dava konusu ödeme emirlerinin, ... tarih ve ... ile ... tarih ve ... nolu yevmiye kayıtlarından kaynaklanan bölümünün yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

Uyuşmazlık, serbest muhasebeci mali müşavirlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinde yer alan, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan sorumluluklarının kapsamının belirlenmesine ilişkindir.

Hukukta, bazı mesleklerin mensuplarının hakları, yetkileri ve yükümlülükleri yasalarla belirlenmiştir. Bu mesleklerin mensuplarını bünyelerinde toplayan meslek kuruluşları ise, Anayasa'nın 135. maddesi uyarınca kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları olarak tanımlanmıştır. Yasalar, belirli bazı hizmetlerin yalnızca bu meslek mensupları tarafından yerine getirilebileceğini öngörmektedir. Kamu kesiminde görev almasalar dahi, bu meslek mensuplarının çalışmalarında kamusal bir yön bulunmaktadır ve mesleki faaliyetleri gereği zaman zaman kamu gücünü kullanmaktadırlar (AYM, 26/06/1996, E:1996/5, K:1996 ).

Bu tür, kamusal niteliğe sahip mesleklerden biri de serbest muhasebeci mali müşavirliktir. Mesleğin konusu ve yetkileri, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun da belirtilmiş; bu yetkilerden doğan mali sorumluluk ise, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinde kurala bağlanmıştır.

3568 sayılı Kanun'un 2/A-a maddesinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu; gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak. b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak. c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmaktır.

213 sayılı Kanun’un mükerrer 227. maddesinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirme, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatma ve söz konusu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, bu suretle beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının,

imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, sözü edilen davada uygulanacak kurallar dışında ayrıca, 29/03/2018 tarih ve 7104 sayılı Kanun'un 23. maddesi ile 3568 sayılı Kanuna 8/A maddesi olarak eklenen ve 06/04/2018 tarihinde yürürlüğe giren kuralla, serbest muhasebeci mali müşavirlere katma değer vergisi iade raporu düzenlettirme konusunda Maliye Bakanlığına ayrı bir yetki daha verilmiş;

serbest muhasebeci mali müşavirlerin, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumlu oldukları, düzenledikleri raporun doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir.

Ayrıca, 7104 sayılı Kanunun 20. maddesiyle 3568 sayılı Kanun'un 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek KDV iade raporu ile bağlantılı olarak 213 sayılı Kanun'un "Defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyeti" başlıklı 256. maddesinin son cümlesinde yer alan; “tasdike” ibaresinden sonra gelmek üzere “ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora” ibaresi ve “yeminli mali müşavirler” ibaresinden sonra gelmek üzere “ve serbest muhasebeci mali müşavirler” ibaresi de eklenmiştir.

213 sayılı Kanun’un Maliye Bakanlığına yetki veren mükerrer 227. maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasıyla iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuş; Mahkeme, kuralın Anayasa'ya aykırı olmadığına karar vermiştir (AYM, E.1996/5, K.1996/26, 26/06/1996).

Bakanlık, anılan yetki kapsamında, "4 Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ"i çıkarmıştır. Söz konusu Tebliğin, 3568 sayılı Kanun’a aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istemiyle, bu kez de, yargı yoluna başvurulmuş. Danıştay’da dava açılmıştır.

Dava, sorumluluğun kapsamı bakımından "Tebliğin IV numaralı bölümünde, meslek mensuplarının sorumluluklarının çalıştıkları alanlara göre sahip olması gereken veya sahip oldukları kabul edilen bilgi ve tecrübeye göre değerlendirilip, düzenlenmesinde mükerrer 227. maddede belirtilen sorumlulukları aşan bir yön yoktur" gerekçesiyle reddedilmiştir (Dördüncü Daire, 06/05/1998, E:1997/4249, K:1998/1816).

Bu karara karşı yapılan temyiz başvurusu da reddedilmiştir (VDDK, 26/02/1999, E:1998/294, K:1999/141).

Hâl böyle olunca; sorumluluk kapsamının belirlenmesi, davada uygulanacak ilgili hukuk kurallarının birlikte değerlendirilmesi suretiyle mümkün olacaktır. Bu bağlamda; serbest muhasebeci mali müşavirler, hizmet verdikleri mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar.

Bunun yanında, ayrıca, harici inceleme ve araştırmayı gerektirmeden ilk bakışta; (i) sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu, (ii) miktar ve tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmadığı, (iii) ticari örf ve teamüle uygun olmadığı anlaşılabilen belgelerden de bu kapsamda sınırlı olarak sorumlu olacakları sonucuna varılmaktadır.

Sorumluluk değerlendirmesi, her bir davanın somut koşulları çerçevesinde incelenerek yapılmalıdır. Bu kapsamda, idare tarafından belgenin sahteliğinin ortaya konulması tek başına yeterli değildir; meslek mensubunun bu durumu bildiğine veya bilmesi gerektiğine ilişkin tespitlerin, hukuken yeterli olup olmadığı ile ispat gücünün de ayrıca değerlendirilmesi gerektiği vurgulanmalıdır.

Bakılmakta olan davada, davacının muhasebe hizmeti verdiği, kararda adı geçen, mükellef hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar bulunmakla birlikte, Görüş ve Öneri Raporunda, kararda belirtildiği gibi davacının bu hususu bildiğine dair somut tespit bulunmamaktadır. Çoğunluğun görüşüyle oluşan kararın bu kısmının bu gerekçeyle onanması; diğer kısım yönünden ise yargısal denetimde, asıl mükellef adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği tarihte kesinleşip kesinleşmediği hususunun da araştırılıp değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi gerektiğine de yer verilmesi suretiyle bozulması gerektiği görüşüyle karara bu yönlerden katılmıyorum.