Danıştay 3. Daire E.2023/9084 K.2025/3204

Dava konusu istem: Davacı adına, maliki olduğu arsayı hasılat paylaşımlı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhide vermesi sonucu müteahhit firma tarafından düzenlenen hakediş faturalarının dayanaksız olduğu ve inşa edilen bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere devrinde müteahhit firmaya arsa payı teslimine ilişkin fatura düzenlenmesi gerektiği yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak ve önceki dönemden devreden indirilecek katma değer vergisinin olmadığı da gözetilerek 2018 yılının Ocak ila Mayıs,

Ekim ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Hasılat paylaşımı sözleşmesi kapsamında tapuda arsanın devriyle ilgili herhangi bir işlem yapılmaksızın arsanın inşaatı yapacak yüklenici şirkete bırakılmasının teslim mahiyetinde olmadığı dikkate alındığında söz konusu işlemin katma değer vergisinin konusuna girmediği,

inşa edilen bağımsız bölümlerin, davacı tarafından satışı yapılan üçüncü kişi adına tapuya tescili üzerine teslim yani katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacağından, hasılat paylaşımlı inşaat işlerinde üçüncü şahıslara yapılan teslimler için müteahhit tarafından fatura düzenlenmesi zorunluluğundan bahsedilemeyeceği, dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2017 yılının Ocak ila Mart, Temmuz ila Aralık dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla;

tarhiyatın, davacının beyanlarındaki maddi hatanın düzeltilmesinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddedildiği, diğer kısımlar yönünden cezalı verginin kaldırıldığı dikkate alındığında, dava konusu tarhiyatın önceki dönemden devreden katma değer vergisinin davacının beyanlarındaki maddi hatanın düzeltilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık; aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı,

tekerrüre esas alınan cezanın 2012 yılına ait olup 2017 yılında kesinleştiği, her ne kadar 2018 yılı için yapılmış olsa da dava konusu tarhiyatın 2017 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinden kaynaklandığı dikkate alındığında cezanın artırılmasını gerektirir fiil 2017 yılı içinde gerçekleştiğinden tekerrüre esas alınamayacağı, özel usulsüzlük cezasının ise hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezalarının tekerrürden kaynaklanan kısmı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:

Vergi Mahkemesi kararının; tarhiyatın, önceki dönemden devreden katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu ve 2017 yılı katma değer vergisi beyan tablosunda yapılan maddi hatanın düzeltilmesinden kaynaklanan bölümü haricindeki diğer kısımları ve özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusu değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası, Dairelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kaldırılarak cezalı vergide hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu tarhiyatın, 2017 yılından devreden katma değer vergisinin azaltılması işleminden kaynaklanan kısmında da hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının sözü edilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra cezalı vergi kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı ile müteahhit firma ... İnşaat Anonim Şirketi'nin düzenleme şeklinde taşınmaz satış vaadi ve arsa karşılığı inşaat sözleşmesi imzaladığı, müteahhit firmanın sözleşmede belirtilen payı çerçevesinde bağımsız bölüm satış hasılatının %52'si oranında davacı adına hakediş faturası düzenlediği, gerek İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelgede gerek 60 nolu Sirkülerde yer alan düzenlemelere göre hakediş faturasının dayanaksız olduğu, hasılat paylaşımlı inşaat işlerinde üçüncü şahıslara düzenlenen belgelerin arsa sahibi tarafından değil müteahhit firma tarafından düzenlenmesinin yasal zorunluluk olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

2018 yılından önce, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin müteahhite arsa teslimi, müteahhit tarafından da arsa sahibine konut veya iş yeri tesliminin vergiye tabi olacağına dair herhangi bir hüküm bulunmadığı, hasılat paylaşımı sözleşmesi kapsamında tapuda arsanın devriyle ilgili herhangi bir işlem yapılmaması halinde, arsanın inşaatı yapacak ve satış işlemlerini gerçekleştirecek firmaya satışından söz edilemeyeceği, buna göre sahibinin mülkiyetinde kalması şartıyla hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden arsanın müteahhite bırakılması işlemi, teslim mahiyetinde olmadığından katma değer vergisinin konusuna girmeyeceği yolunda Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından özelge verildiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda, davacı tarafından indirime konu edilen ve müteahhit firma tarafından düzenlenen hak ediş içerikli faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedildiği ve davacı şirket tarafından üçüncü kişilere yapılan gayrimenkul satışları için, bağımsız bölüm satış hasılatının arsa sahibi payı olan %48 oranına isabet eden tutar üzerinden yüklenici kuruma (müteahhite) arsa payı faturası düzenlenmesi gerektiği belirtilerek ilgili dönem katma değer vergisi beyan tablosunun yeniden düzenlendiği ancak yargılamada,

tarhiyatın sadece arsa payı faturasından kaynaklanan kısmı hakkında değerlendirme yapılarak ve hasılat paylaşımlı inşaat işlerinde üçüncü şahıslara düzenlenen belgelerin arsa sahibi tarafından düzenlenebileceği yargısına varılarak sonuca ulaşıldığı dikkate alındığında, maddi olay açıklığa kavuşturulmadan hüküm kurulması yargılama hukukuna uygun düşmediğinden, temyiz isteminin kabulü ile tarhiyatın hukuka uygunluk denetiminin belirtilen çerçevede yapılarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda, davacının müteahhit firma tarafından düzenlenen hakediş içerikli faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedildiği ve davacı şirket tarafından üçüncü kişilere yapılan gayrimenkul satışları için, bağımsız bölüm satış hasılatının arsa sahibi payı olan %48 oranına isabet eden tutar üzerinden yüklenici kuruma (müteahhite) arsa payı faturası düzenlenmesi gerektiği yolunda saptamalara yer verilerek önceki yıldan devreden indirilecek katma değer vergisinin bulunmadığı da gözetilerek yapılan öneri üzerine tarhiyat yapılmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

Ayrıca sözü edilen raporda, 60 nolu Sirkülerde yer alan açıklamalara göre hasılat paylaşımlı inşaat işlerinde üçüncü şahıslara düzenlenen belgelerin arsa sahibi tarafından değil müteahhit firma tarafından düzenlenmesi gerektiği belirtilmiş ancak bu yönden herhangi bir matrah farkı belirlenmemiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, arsa payı faturalarından kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda, davacının, kayıtlarına intikal ettirdiği müteahhit firma tarafından düzenlenen hakediş faturalarına dayalı indirimleri reddedilmesine rağmen davayı bu konu hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmak ve hüküm kurmaksızın sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2017 yılının Ocak ila Mart, Temmuz ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisini azaltan ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu kısmen kabul ederek tarhiyatı kaldıran ... Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 15/09/2025 tarih ve E:2023/9087, K:2025/3203 sayılı kararıyla kısmen bozulduğundan ve bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu dava konusu tarhiyatı etkileyeceğinden Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, önceki yıldan devreden katma değer vergisi olmadığı gözetilmek suretiyle hesaplanan matrah farkından kaynaklanan kısmını kaldıran hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.

Ayrıca yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının tekerrür gereğince artırılan kısmı hakkında da yeniden değerlendirme yapılacağı tabidir.